Praxis-Beispiele: Entsendun... / 4 Rückfallklauseln
 

Sachverhalt

Sachverhalt Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen in Deutschland ansässigen Arbeitgeber ist A für mehrere Monate in T-Staat tätig, wo er beschränkt steuerpflichtig ist. Der Arbeitslohn des A darf nach der 183-Tage-Regel des DBA in T-Staat besteuert werden und wird in Deutschland freigestellt. Nach dem innerstaatlichen Recht von T-Staat wird dort der Arbeitslohn von unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern besteuert, der Arbeitslohn von beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern jedoch nicht. Hierüber kann A die erforderlichen Nachweise vorlegen. Das DBA enthält keine Rückfallklausel für den Fall der Nichtbesteuerung im Tätigkeitsstaat.

Wird die Freistellung gewährt?

Variante: Das DBA enthält eine Rückfallklausel, nach der statt der Freistellung die Anrechnung gilt, wenn der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat tatsächlich nicht besteuert wird.

Lösung

Wenn nach Anwendung der 183-Tage-Regel eine Freistellung in Deutschland erfolgt, muss noch geprüft werden, ob die Freistellung aufgrund einer Rückfallklausel nicht gewährt wird. Zunächst sind Rückfallklauseln im DBA selbst zu prüfen. Solche liegen hier im Ausgangsfall nicht vor. Es bleibt also zunächst bei der Freistellung.

Anschließend sind die Rückfallklauseln des EStG zu prüfen. Nach § 50d Abs. 8 EStG wird die Freistellung nur gewährt, soweit der Arbeitnehmer nachweist, dass der Tätigkeitsstaat auf das Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die dort festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Entscheidend ist hier also der Nachweis, nicht die Tatsache der Nichtbesteuerung. A kann die erforderlichen Nachweise vorlegen. Damit ist die Rückfallklausel nicht erfüllt. Es bleibt also zunächst bei der Freistellung.

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG wird die Freistellung nicht gewährt, wenn eine Nichtbesteuerung im Tätigkeitsstaat nur darauf zurückzuführen ist, dass der Arbeitslohn dort nach dem innerstaatlichen Recht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst wird. Entscheidend ist hier also, dass die Nichtbesteuerung nur bei beschränkter Steuerpflicht gilt. Gilt sie auch bei unbeschränkter Steuerpflicht, greift die Rückfallklausel nicht. Hier wird nach dem innerstaatlichen Recht von T-Staat aber nur der Arbeitslohn von beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern nicht besteuert. Damit ist die Rückfallklausel erfüllt. Die Freistellung wird also nicht gewährt. Zwar kann in diesem Fall eine ausländische Steuer angerechnet werden (§ 34c Abs. 6 Satz 5 EStG), doch läuft dies ins Leere, da in T-Staat gar keine Steuer gezahlt wurde.

Variante: Hier enthält bereits das DBA eine Rückfallklausel, nach der die Freistellung nur gewährt wird, wenn der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat tatsächlich besteuert wird. Da der Arbeitslohn des A in T-Staat nicht besteuert wird, ist die Rückfallklausel erfüllt. Die Freistellung wird also nicht gewährt. Zwar kann in diesem Fall nach der Rückfallklausel eine ausländische Steuer angerechnet werden, doch läuft dies ins Leere, da in T-Staat gar keine Steuer gezahlt wurde.

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