Nettolohnvereinbarung

OFD Nordrhein-Westfalen, 15.8.2018, S 2367 - 2017/0004 - St 213/S 1301 - 2017/0058 - St 126/St 127

1. Allgemeines

Eine (sog. originäre) Nettolohnvereinbarung liegt vor, wenn der Arbeitgeber nach dem Arbeitsvertrag – bzw. nach einer Betriebsvereinbarung oder einem Tarifvertrag – verpflichtet ist, zusätzlich zu dem vereinbarten Nettolohn die vom Arbeitnehmer geschuldeten Abzugsbeträge (Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und ggf. den Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung) zu tragen. Mit Abschluss der Nettolohnvereinbarung übernimmt der Arbeitgeber je nach Änderung der Lohnsteuerabzugsmerkmale sowohl die Chance einer verringerten Steuerlast als auch das Risiko einer erhöhten Steuerlast. Eine geänderte Steuerklasse muss er grundsätzlich hinnehmen, außer der Arbeitnehmer wählt diese rechtsmissbräuchlich (BAG-Urteil vom 9.9.2003, 9 AZR 554/02, DB 2004 S. 821). Die Wahl der Steuerklassenkombination IV/IV ist regelmäßig nicht missbräuchlich (BAG-Urteil vom 13.6.2006, 9 AZR 423/05, DB 2006 S. 2470).

Die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Übernahme der Abzugsbeträge bzw. Beiträge oder nur Teilen davon berührt lediglich das Innenverhältnis, so dass der Arbeitnehmer selbst Schuldner der jeweiligen Beträge bleibt (vgl. § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG für die Lohnsteuer; H 39b.9 „Steuerschuldner bei Nettolohnvereinbarung” LStH 2018). Die Übernahme der Abzugsbeträge bzw. Beitragslasten stellt für den Arbeitnehmer zusätzlich zu seinem Nettogehalt gezahlten Arbeitslohn dar. Steuerpflichtiger Bruttoarbeitslohn ist in diesen Fällen die Summe aus ausgezahltem Nettolohn, den vom Arbeitgeber übernommenen Lohn- sowie Annexsteuern und dem Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag. Führen mehrere Bruttoarbeitslöhne zum gewünschten Nettolohn, kann der niedrigste Bruttoarbeitslohn zugrunde gelegt werden (R 39b.9 Abs. 1 Satz 5 LStR).

Der danach ermittelte Bruttoarbeitslohn ist als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit auch dann in die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers einzubeziehen, wenn die vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnsteuer höher als die später durch die Veranlagung festgesetzte Einkommensteuer ist und der daraus resultierende Erstattungsanspruch aufgrund der getroffenen Absprachen dem Arbeitgeber zufließt (vgl. BFH-Beschluss vom 12.12.1975, VI B 124/75, BStBl 1976 II S. 543 ; BFH-Urteil vom 16.8.1979, VI R 13/77, BStBl 1979 II S. 771).

Ergibt sich aufgrund der Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung ein Erstattungsanspruch des Arbeitnehmers, den dieser entsprechend den bestehenden arbeitsvertraglichen Vereinbarungen – bzw. den kollektiven Regelungen der Betriebsvereinbarung bzw. des Tarifvertrags – an den Arbeitgeber auszukehren hat, bleibt dieser Umstand ohne Auswirkungen auf die Einkommensteuerveranlagung des entsprechenden Veranlagungszeitraums. Die Einkommensteuererstattung führt vielmehr zu negativen Einnahmen des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Tätigkeit, die in dem Kalenderjahr der tatsächlichen Zahlung an den Arbeitgeber steuerlich zu berücksichtigen sind (§ 11 Abs. 2 EStG; vgl. hierzu Tz. 3 und Tz. 5). Zur steuerlichen Behandlung der vom Arbeitgeber getragenen Einkommensteuernachzahlung des Arbeitnehmers vgl. Tz 4.

Bei Bestehen einer Nettolohnvereinbarung ist grundsätzlich bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers die vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld ohne Rücksicht darauf anzurechnen, ob der Arbeitgeber die Lohnsteuer tatsächlich an das Finanzamt abgeführt hat (BFH-Urteile vom 26.2.1982, VI R 123/78, BStBl 1982 II S. 403 ; vom 13.11.1987, VI R 4/84, BFH/NV 1988 S. 566 = VI R 4/84 und vom 28.2.1992, VI R 146/87, BStBl 1992 II S. 733). Hier ist entscheidend, dass bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung der Arbeitgeber mit der Auszahlung des Nettolohns aus der Sicht des Arbeitnehmers die Lohnsteuer vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG), weshalb der Arbeitnehmer nur in Anspruch genommen werden kann, wenn er weiß, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat und er diesen Sachverhalt dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG, BFH-Urteil vom 28.2.1992, VI R 146/87, BStBl 1992 II S. 733). Voraussetzung für die aus § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG abgeleitete Tilgungsannahme ist aber, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber entweder die für einen ELStAM-Abruf erforderlichen Angaben (§ 39e Abs. 4 Satz 1 EStG) gemacht oder eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug vorlegt hat. Denn der Arbeitnehmer darf nur dann von einem vorschriftsmäßigen Lohnsteuereinbehalt ausgehen, wenn dem Arbeitgeber die für den Lohnsteuerregelabzug erforderlichen Angaben vorliegen (zur Lohnsteuerkarte: BFH-Beschluss vom 25.10.2013, VI B 144/12, BFH/NV 2014 S. 181 und vom 22.8.2007, VI B 46/07, BFH/NV 2007 S. 2109 ; BFH-Urteil vom 28.2.1992, VI R 146/87, BStBl 1992 II S. 733).

Die steuerliche Folge, dass der Arbeitgeber bei der Nettolohnvereinbarung aus der Sicht des Arbeitnehmers mit der...