Hinsichtlich der Ermittlung des Zeitraums von 183 Tagen kommt es nicht auf die Dauer der Beschäftigung, sondern auf die Anwesenheit des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat während des Kalenderjahres (teilweise auch während eines vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahres oder eines 12-Monatszeitraums) an. Dabei werden
- mehrere kürzere Aufenthalte im Tätigkeitsstaat innerhalb des Kalenderjahres zusammengerechnet, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige hierbei für unterschiedliche Arbeitgeber tätig war,
- bei der An- und Abreise nur der Ankunfts- und Abreisetag, nicht hingegen Durchreisetage durch Drittstaaten der Auslandstätigkeit zugerechnet,
- alle Tage vor, während und nach der Tätigkeit (z. B. Samstage, Sonntage und Feiertage) ebenso wie alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während einer Arbeitsunterbrechung (z. B. bei Streik und Aussperrung) zur Auslandstätigkeit gezählt, aber
- Tage der Unterbrechung, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, nicht der Auslandstätigkeit hinzugerechnet,
- Krankheitstage zur Auslandstätigkeit gezählt, wenn sie im Tätigkeitsstaat verbracht werden, es sei denn, der Arbeitnehmer ist durch Krankheit an der Abreise gehindert und hätte bei Abreise die Voraussetzungen für die Steuerfreistellung im Tätigkeitsstaat erfüllt,
- Urlaubstage zur Auslandstätigkeit gezählt, wenn der Urlaub vor, während oder in unmittelbarem Anschluss an den Arbeitseinsatz im Ausland im Tätigkeitsstaat verbracht wird. Wird der Urlaub nach dem Auslandseinsatz im Inland oder einem Drittstaat verbracht, kann er nicht zur Auslandstätigkeit gerechnet werden.
In einer Konsultationsvereinbarung mit Frankreich ist geregelt, dass Sonn- und Feiertage, Urlaubs- und Krankheitstage und kurze Unterbrechungen im Zusammenhang mit Reisen in den Heimatstaat oder in Drittländer als Tage des Aufenthalts im Beschäftigungsland mitgezählt werden, soweit sie im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse anfallen.[1]
Berechnung der 183-Tage-Frist
Ein Arbeitnehmer ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1.9. bis zum 31.8. des nächsten Jahres in Frankreich tätig. Eine Betriebsstätte des Arbeitgebers besteht in Frankreich nicht. Der Arbeitslohn wird weiterhin vom deutschen Arbeitgeber mit Unternehmenssitz in Mainz gezahlt.
Ergebnis: Der Arbeitslohn unterliegt im aktuellen Kalenderjahr noch der inländischen Besteuerung (Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat), denn in diesem Kalenderjahr hielt sich der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage in Frankreich auf. Demgegenüber steht das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn im darauffolgenden Kalenderjahr dem Tätigkeitsstaat, also Frankreich, zu.
Besonderheiten gelten für Berufskraftfahrer, bei denen kurzfristige Anwesenheitszeiten im Tätigkeitsstaat jedenfalls dann nicht berücksichtigt werden, wenn der Berufskraftfahrer am selben Tag in den Tätigkeitsstaat einreist und wieder in den Ansässigkeitsstaat zurückkehrt. Reist er demgegenüber vom Tätigkeitsstaat in einen Drittstaat weiter, gehören die kurzfristigen Anwesenheitszeiten auch bei Berufskraftfahrern zur Auslandstätigkeit.[2]
Ferner darf der Arbeitgeber, der den Arbeitslohn zahlt bzw. wirtschaftlich trägt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig sein. Hieraus folgt, dass der Arbeitslohn durch einen Arbeitgeber im Wohnsitzstaat oder in einem Drittstaat erbracht werden kann. Einige DBA sehen bei der 183-Tage-Regelung diese Voraussetzung indes nur dann als nicht erfüllt an, wenn der Arbeitgeber ebenfalls im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers ansässig ist. Beim internationalen Arbeitnehmerverleih ist der Entleiher als Arbeitgeber anzusehen.
Beim Betriebsstättenvorbehalt ist darauf zu achten, dass es sich um eine Betriebsstätte im DBA-rechtlichen Sinn handeln muss. Danach ist eine Bau- oder Montagestelle häufig erst nach Ablauf eines Zeitraums von 12 Monaten als Betriebsstätte anzusehen (anders § 12 AO, wonach ein Zeitraum von länger als 6 Monaten ausreichen würde).
s. auch FSen Berlin, Verfügung v. 25.11.2013, III A-S 1301-Fra-1/2012.
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