Gesetzliche Rentenversicherung: Bilanzsteuerrechtliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen und Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen (sog. Näherungsverfahren)

BMF, 16.12.2005, IV B 2 - S 2176 - 105/05

Betriebliche Altersversorgung

2 Anlagen

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG und der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen nach § 4d EStG Folgendes:

I. Pensionsrückstellungen

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Pensionszusagen sehen häufig eine volle oder teilweise Anrechnung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die betrieblichen Renten oder eine Begrenzung der Gesamtversorgung aus betrieblichen Renten und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Die Pensionsrückstellungen dürfen in diesen Fällen nur auf der Grundlage der von den Unternehmen nach Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Begrenzung der Gesamtversorgung tatsächlich noch zu zahlenden Beträge berechnet werden. Die genaue Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bereitet in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten, da sich bei der geltenden Rentenformel die künftig zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung eines noch aktiven Arbeitnehmers nur schwer errechnen lässt. Aus diesem Grund war bisher ein Näherungsverfahren zur Anrechnung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zugelassen, vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4.10.1968 (BStBl 1968 I S. 1145) und BMF-Schreiben vom 27.11.1970 (BStBl 1970 I S. 1072), 18.6.1973 (BStBl 1973 I S. 529), 28.7.1975 (BStBl 1975 I S. 767), 3.5.1979 (BStBl 1979 I S. 273), 22.1.1981 (BStBl 1981 I S. 41), 23.4.1985 (BStBl 1985 I S. 185), 10.12.1990 (BStBl 1990 I S. 868), 31.10.1996 (BStBl 1996 I S. 1195), 30.12.1997 (BStBl 1997 I S. 1024), 8.2.1999 (BStBl 1999 I S. 212), 17.7.2000 (BStBl 2000 I S. 1197), 5.10.2001 (BStBl 2001 I S. 661), 10.1.2003 (BStBl 2003 I S. 76) und 16.8.2004 (BStBl 2004 I S. 849). Die Änderungen des Rechtes der gesetzlichen Rentenversicherung durch das Gesetz zur Sicherung der nachhaltigen Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung vom 21.7.2004 (BGBl 2004 I S. 1791 ff.) erfordern eine Anpassung des bisher zugelassenen Näherungsverfahrens. Es bestehen keine Bedenken, wenn das folgende Verfahren angewandt wird:

1. Näherungsformel

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Die im Alter × maßgebende Monatsrente eines Arbeitnehmers aus der allgemeinen Rentenversicherung wird bei der Berechnung der Pensionsrückstellung nach der Formel

Rx = EPx × AR × ZFx

ermittelt. Dabei bedeuten:

EPx =	die im Alter × maßgebenden Entgeltpunkte (vgl. Randnummer 3),
AR =	der am Bilanzstichtag maßgebende aktuelle Rentenwert (§ 68 SGB VI) und
ZFx =	der im Alter × maßgebende Zugangsfaktor (vgl. Randnummer 12).

2. Maßgebende Entgeltpunkte

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Bezeichnet t0 das Alter des Arbeitnehmers am Bilanzstichtag und x0 sein maßgebliches fiktives Versicherungsbeginnalter (vgl. Randnummer 4), werden für die bis zum Alter × (x >= x0) aufgelaufenen Entgeltpunkte EPx folgende Näherungen getrennt für die Vergangenheit und die Zukunft herangezogen.

Für die in der Vergangenheit bis zum Alter t0 (höchstens das Prognosealter x) erworbenen Entgeltpunkte Vto,x gilt mit t :=min{to;x} die Schätzung:

V to,x =max(t-xo;O)		0,0831+ 0,7748	min{0,9 BBG;G}	Bt
			GD

Für die Zukunft ab Alter t0 bis zum Prognosealter × wird der Erwerb weiterer Entgeltpunkte in Höhe von Zto,x unterstellt. Hierfür gilt:

Zto,x = max{x – to;0}	min{G;BBG}
	GD

Als Näherung für die im Alter × maßgebenden Entgeltpunkte gilt dann unter Berücksichtigung von Zurechnungszeiten (vgl. Randnummer 4):

EPx	= (Vto,x + Zto,x)		1 +	max{60-x;0}
				x - 17

Zur Berücksichtigung der allgemeinen Wartezeit von 5 Jahren (§ 50 SGB VI) ist zusätzlich zu setzen:

EPx = 0 für × < x0 + 5

In den Formeln bedeuten:

G	= die für den Arbeitnehmer am Bilanzstichtag maßgebenden Bezüge (vgl. Randnummern 9 bis 11)
GD	= das am Bilanzstichtag maßgebende vorläufige Durchschnittsentgelt im Sinne von § 69 Abs. 2 Nr. 2 SGB VI
BBG	= die am Bilanzstichtag maßgebende Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (§ 159 SGB VI) und
Bt	= den BBG-Faktor (vgl. Randnummer 13).

3. Maßgebendes Versicherungsbeginnalter

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Als Versicherungsjahr zählt bei einem in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherten Arbeitnehmer jedes Lebensjahr nach Vollendung des fiktiven Versicherungsbeginnalters x0. Dabei ergibt sich x0 in Abhängigkeit vom Verhältnis G/GD der maßgebenden Bezüge zum Durchschnittsentgelt am Bilanzstichtag aus folgender Tabelle:

	G/GD	x0
	bis 0,4	18
	über 0,4 bis 0,7	19
	über 0,7 bis 1,1	20
	über 1,1 bis 1,3	21
	über 1,3 bis 1,5	22
	über 1,5 bis 1,7	23
	über 1,7	24

Für Versicherungsfälle im Altersbereich unter 60 Jahren ist die Zurechnungszeit (§ 59 SGB VI) einzubeziehen. Als Zurech...