Frotscher/Geurts, EStG Anha... / 3.3.2 Angemessenheit der Nutzungsvergütung
 

Rz. 203

Eine allgemeingültige Richtlinie oder Formel zur Ermittlung eines angemessenen Nutzungsentgelts existiert nicht, sodass hier mitunter ein erheblicher Ermessensspielraum besteht.

 

Rz. 204

Unter Ausgleich der Interessen von Pächter und Verpächter sind insbesondere folgende Umstände bei der Ermittlung des Nutzungsentgelts zu berücksichtigen: Kapitalverzinsung, Vergütung für Werteverzehr (Abschreibungsvergütung) und Vergütung für immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Firmenwert.

Maßgebender Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Abschluss- bzw. Änderungszeitpunkt des Nutzungsüberlassungsvertrags.

 

Rz. 205

Bei der Ermittlung des angemessenen Nutzungsentgelts ist entscheidend, was Gegenstand der Nutzungsüberlassung ist. Die Beurteilung der Angemessenheit der Nutzungsvergütungen erfolgt im Weg des Fremdvergleichs und ist dabei primär aus Sicht des Pächters zu beurteilen.

 

Rz. 206

Von entscheidender Bedeutung ist dabei der Verbleib einer angemessenen Kapitalverzinsung bei der Betriebsgesellschaft. Als eine solche hat der BFH eine Verzinsung des eingezahlten (und sonstigen) Eigenkapitals i. H. von 10 % angenommen. In der Lit. werden demgegenüber auch (Mindest-)Verzinsungen zwischen 12 % und 15 % diskutiert. In anderem Zusammenhang hat der BFH eine Kapitalverzinsung erst ab einer Verzinsung von über 20 % als unangemessen angesehen, gleichwohl hat der Große Senat des BFH mit Urteil v. 29.5.1972 eine Grenze bei 15 % gezogen.

Für das auf dem noch nicht einbezahlten Eigenkapital lastende Risiko kann eine Vergütung mit 3 % angenommen werden.

Darüber hinaus muss jedoch noch die Chance zur Steigerung dieses Zinssatzes bestehen.

 

Rz. 207

Verbleibt jedoch eine nur unangemessen niedrige Verzinsung bzw. Vergütung bei der Betriebskapitalgesellschaft, sollte der Miet- bzw. Pachtzins zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen entsprechend überprüft und ggf. angepasst werden. Dem Nachteil der Einkommenserhöhung auf Ebene der Betriebskapitalgesellschaft (Rz. 210) steht der Vorteil der Versteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren derselben auf Ebene der Besitzpersonenunternehmung (§ 3 Nr. 40 EStG) gegenüber (vgl. aber auch die Auswirkungen des Teilabzugsverbots unter Rz. 211a ff.).

 

Rz. 208

Demgegenüber muss aus Sicht des Verpächters der Miet- bzw. Pachtzins vor allem folgende Aspekte berücksichtigen: Eine Vergütung für den durch die Nutzung verursachten Werteverzehr (regelmäßig die steuerlich lineare AfA ohne Sonderabschreibungen, sofern keine Substanzerhaltungsverpflichtung (vgl. Rz. 217a ff.) vereinbart ist, einen Aufwendungsersatz sowie eine angemessene Verzinsung des dem Betriebsunternehmen in Form der verpachteten Wirtschaftsgüter überlassenen Kapitals.

Als Maßstab der Kapitalverzinsungskomponente sind die Zinssätze für risikofreie Kapitalanlagen heranzuziehen. Als Eckpunkte der Kapitalverzinsungskomponente nennt das FG München das jeweilige Zinsniveau für langfristige Kapitalanlagen (Untergrenze für den Verpächter) und für entsprechende Ausleihungen (Obergrenze für den Pächter).

Als angemessene Zinssätze werden zzt. rd. 5–8 % des Teilwerts für Immobilien und rd. 6–10 % des Teilwerts für das übrige Vermögen zzgl. eines individuellen Risikozuschlags angesehen.

Bei Mitverpachtung des Geschäftswerts kann, wie für sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter, eine Umsatzpacht vereinbart werden, die mit 0,5–1,5 % als angemessen erscheint. Verschiedentlich wird in diesem Zusammenhang auch eine Bandbreite von 0,5–1,0 % bzw. von 0,5–2,0 % für angemessen gehalten.

 

Rz. 209

Die Herabsetzung eines einmal festgelegten Nutzungsentgelts erfordert wirtschaftlich vernünftige Gründe; die Aufstockung eines zu niedrigen Nutzungsentgelts kann einmalig oder in Teilbeträgen über mehrere Jahre auf die angemessene Höhe vorgenommen werden. Bei der Herabsetzung der Pacht sind die Regelungen zur teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung (Rz. 211ff.) sowie zur disquotalen Nutzungsüberlassung (Rz. 69, 212) grundsätzlich analog anwendbar.

 

Rz. 210

Unangemessen hohe Nutzungsvergütungen durch die Betriebskapitalgesellschaft führen bei dieser gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zur vGA.

Nachzahlungen aufgrund nachträglicher Änderung eines zu gering bemessenen Nutzungsentgelts sowie aus nicht vorgenommener, aber gebotener Vertragsanpassung aufgrund einer Änderung der Verhältnisse führen ebenfalls zu vGA.

Ebenfalls als vGA werden Lizenzzahlungen nach Auslaufen des Patentschutzes für Erfindungen behandelt.

 

Rz. 211

Unentgeltliche oder zu niedrige Nutzungsvergütungen sind hingegen anzuerkennen und führen bei der Betriebskapitalgesellschaft nicht zur Nutzungseinlage (Rz. 69 und ergänzend Rz. 212 bei disquotaler Nutzungsüberlassung). Zur Austauschbarkeit von Nutzungsentgelten und Ausschüttungen nebst Wertsteigerungen der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft vgl. Rz. 68. Zu den Besonderheiten bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung vgl. Rz. 263f.

 

Rz. 211a

Der mit dem zu niedrigen Nutzungsentgelt einhergehende Verzicht auf voll stpfl. Einnahmen zugunsten von lediglich dem ...

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