Frotscher/Geurts, EStG § 7g... / 3.4 Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags bei nicht erfolgter Investition (§ 7g Abs. 3 EStG)

3.4.1 Allgemeines

 

Rz. 65

Unterbleibt die geplante Investition, wird der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht. Verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift ist § 7g Abs. 3 S. 2 EStG, wonach der entsprechende Steuerbescheid zu ändern ist, wenn der Gewinn bereits einer Steuerfestsetzung oder Feststellung zugrunde gelegt wurde. Damit ergeben sich keine bilanziellen Probleme mehr, wenn der Abzugsbetrag versehentlich nicht rückgängig gemacht wurde. Gem. § 7g Abs. 3 EStG ist die Steuerfestsetzung des Jahres rückwirkend zu ändern, für das der Abzugsbetrag gebildet wurde; die (für diesen Fall geregelte) Festsetzungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Vz abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (§ 7g Abs. 3 S. 3 EStG; Rz. 69). Bei Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags ist die Gewerbesteuerrückstellung trotz der (nachträglichen) Gewinnerhöhung nach allgemeinen Rückstellungsgrundsätzen nicht nachträglich zu erhöhen, weil die Höhe der zu bildenden Steuerrückstellungen auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu ermitteln ist.[1]

Die Finanzverwaltung verlangt, dass der Stpfl. den maßgebenden Sachverhalt spätestens mit Abgabe der Steuererklärung für das Wirtschaftsjahr anzeigt, in dem das die Rückabwicklung auslösende Ereignis (z. B. Ablauf der Investitionsfrist, schädliche Verwendung) eintritt.[2] Dem ist jedenfalls für die Sachverhalte zuzustimmen, bei denen sich eine Anzeigepflicht aus § 153 Abs. 2 AO ableiten lässt.[3]

3.4.2 Rückgängigmachung auf Antrag

 

Rz. 66

Der Stpfl. kann, wenn er erkennt, dass die Investition innerhalb des 3-jährigen Investitionszeitraums nicht vorgenommen werden wird, den Investitionsabzugsbetrag vor Ablauf des 3-jährigen Investitionszeitraums rückgängig machen kann mit dem Ziel, dass Nachzahlungszinsen vermieden werden (§ 7g Abs. 3 S. 1 letzter Halbs. EStG).

Zu berücksichtigen ist bei Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1.1.2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen wurden, dass § 7g Abs. 3 EStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung weiter anzuwenden ist. In diesem Zusammenhang gilt Folgendes:

(1) Eine vorzeitige freiwillige Rückgängigmachung ist nach dem Gesetzeswortlaut vorgesehen,. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sollte es – im Rahmen einer teleologischen Auslegung – möglich sein, spiegelbildlich zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags auch die Auflösung auf Antrag zuzulassen.[1] Dies gilt jedenfalls dann, wenn für das jeweilige Wirtschaftsgut der gesamte Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht werden soll.[2] M. E. ist auch eine Minderung zulässig, wenn nach wie vor das Bestehen einer Investitionsabsicht glaubhaft ist, diese also nicht endgültig aufgegeben wurde; allerdings hat der BFH[3] dies für die Ansparabschreibung unter Hinweis auf die nicht mehr vorhandene Investitionsabsicht verneint. Ist aber eine Investitionsabsicht noch vorhanden und sind nur die voraussichtlichen Anschaffungs-/Herstellungskosten geringer, muss eine Minderung des Abzugsbetrags zulässig sein. Für diesen Fall wird ebenfalls eine qualifizierte Glaubhaftmachung der fortbestehenden Investitionsabsicht erforderlich sein (Rz. 26ff.).
(2) Bartone äußert Bedenken: Es handele sich um ein Scheinproblem, da das Wahlrecht mit seiner Ausübung nach Eintritt der Bestandskraft des Bescheids "verbraucht" und der Stpfl. infolge der Bestandskraft des Bescheids an die getroffene Wahl gebunden sei.[4]
(3) Dem ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht insoweit zuzustimmen, dass eine Änderungsvorschrift erforderlich ist, um eine rückwirkende Änderung vornehmen zu können. Von der verfahrensrechtlichen Zulässigkeit zu trennen ist die Frage, ob eine vorzeitige Rückgängigmachung auch materiell-rechtlich durchführbar ist. Da (nach zutreffender Ansicht) auch eine nachträgliche Erhöhung eines Investitionsabzugsbetrags (im Folgejahr) möglich ist (Rz. 57), impliziert die Vorschrift des § 7g EStG im Umkehrschluss, dass sich das Wahlrecht, ob ein Investitionsabzugsbetrag gebildet oder erhöht wird, auch darauf bezieht, ob ein solcher beibehalten wird. Es wäre inkonsequent, die nachträgliche Erhöhung eines Abzugsbetrags zuzulassen, nicht aber eine nachträgliche Minderung. Dementsprechend lässt das BMF eine vorzeitige Rückgängigmachung zu.[5] Dabei nimmt es die Finanzverwaltung hin, dass u. U. durch eine zeitnahe Berichtigung des Steuerbescheids für das Jahr des Investitionsabzugsbetrags Nachzahlungszinsen (§ 233a AO) vermieden werden können und eine zeitlich begrenzte unverzinsliche Steuerstundung stattfindet, solange dieses Vorgehen nicht rechtsmissbräuchlich (z. B. jährlich wiederkehrend) erfolgt. Allerdings sind weder

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