Frotscher/Geurts, EStG § 6 ... / 16 Bewertung von Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG)
 

Rz. 373

Grundsätzlich gelten für die Bewertung von Rückstellungen die Regeln über die Bewertung von Verbindlichkeiten; dadurch kommt zum Ausdruck, dass auch den Rückstellungen (ungewisse) Verbindlichkeiten zugrunde liegen. Rückstellungen sind daher mit den Anschaffungskosten (Nennwert) oder dem höheren Teilwert zu bewerten. Beim Erwerber eines Betriebs sind übernommene und damit "angeschaffte" Rückstellungen als ungewisse Verbindlichkeiten mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten. Sie unterliegen keinem Passivierungsverbot.[1] Da handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB i. d. F. des BilMoG der Erfüllungsbetrag ist, sind zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen einzubeziehen. Steuerrechtlich sind hingegen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG die Verhältnisse am Bewertungsstichtag maßgebend. Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. Der in der Handelsbilanz zulässige Ansatz darf in der Steuerbilanz nicht überschritten werden (sog. Deckelung).[2]

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthält aber, über die grundsätzliche Anwendung der Vorschriften über die Bewertung von Verbindlichkeiten hinaus, in den Buchstaben a bis e umfangreiche Sonderregelungen für die Bewertung von sämtlichen Rückstellungen i. S. v. § 249 HGB.[3] Wegen des Zusammenhangs der Bewertung mit den grundsätzlichen Fragen des Ansatzes der Rückstellungen wurde die Bewertung bei der Gesamtdarstellung des Rechts der Rückstellungen in § 5 EStG Rz. 325ff. kommentiert.[4]

 

Rz. 373a

Auch Rückstellungen für Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG grundsätzlich mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen.[5] Dies betrifft z. B. die Rückstellung eines Versicherungsvertreters für die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen. Für die Abzinsung maßgebend ist hier insoweit der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung, d. h. bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht. Entscheidend ist darauf abzustellen, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z. B. als Reaktion auf eine Änderung der Bankverbindung des Kunden) durchgeführt werden. Die Aufzeichnungen des Versicherungsvertreters müssen eine Schätzung des Umfangs und des voraussichtlichen Beginns der erstmaligen Durchführung von Betreuungsleistungen ermöglichen. Anderenfalls wird sich die Schätzung durch die Finanzverwaltung im unteren Rahmen bewegen.[6]

Handelsrechtlich hingegen sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen.[7]

[1] BFH v. 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635, DStR 2012, 452; zur Bewertung übernommener schuldrechtlicher Verpflichtungen auch BMF v. 24.6.2011, IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl I 2011, 627.
[4] Zur Berücksichtigung von Vergangenheitserfahrungen bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen: Kemper/Konold, DStR 2003, 1686; zur Bildung einer Rückstellung aufgrund eines schwebenden Vertragsverhältnisses wegen eines Erfüllungsrückstands: BFH v. 5.4.2006, I R 43/05, BFH/NV 2006, 1557, BStBl II 2006, 593; Christiansen, DStR 2007, 872; OFD Münster v. 22.10.2007, Kurzinformation ESt Nr. 026/2007, DStR 2007, 2012; zur Passivierung einer Rückstellung für eine dem Grunde und der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit: BFH v. 25.4.2006, VIII R 40/04, BFH/NV 2006, 1918, BStBl II 2006, 749; o. V., KÖSDI 2007, 15707.
[6] BFH v. 12.12.2013, X R 25/11, BFH/NV 2014, 956; zur Abzinsung von Schadensrückstellungen der Versicherungsunternehmen: BMF v. 4.11.2013, IV C 6 – S-2175 / 07 / 10001, BStBl I 2013, 1332.
[7] § 253 Abs. 2 HGB i. d. F. des BilMoG.

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