Frotscher/Geurts, EStG § 6 ... / 10.3.1 Allgemeines
 

Rz. 198

§ 6 Abs. 1 EStG enthält keine eigene steuerrechtliche Definition des Herstellungskostenbegriffs. Die Vorschrift beschreibt auch nicht die Bestandteile der Herstellungskosten. Für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist daher nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz[1] auf die handelsrechtliche Definition der Herstellungskosten zurückzugreifen, die sich in § 255 Abs. 2 HGB findet.

 

Rz. 199

Der Herstellungskostenbegriff dient dazu, den Herstellungsvorgang bei der Gewinnermittlung erfolgsneutral abzubilden. Die Herstellung soll weder zu einer Vermögensmehrung noch zu einer Verminderung führen. Dies entspricht dem Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Maßgeblich für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Herstellungskosten ist die Zweckrichtung der Aufwendungen als finales Element.[2]

 

Rz. 200

Dem Zweck, den Herstellungsvorgang erfolgsneutral zu halten, entspricht es, sämtliche durch die Herstellung veranlassten Aufwendungen zu aktivieren (Vollkostenbewertung). Die Bewertung mit den Vollkosten hatte der Gesetzgeber für das Handelsrecht in § 255 Abs. 2 HGB a. F. nicht gewählt. Um den deutschen Unternehmern keine über die zwingenden Vorgaben der Bilanzrichtlinie hinausgehenden Verpflichtungen aufzuerlegen, hat er lediglich eine Bewertungsuntergrenze in Höhe der variablen Teilkosten in Gestalt der Materialeinzelkosten, der Fertigungseinzelkosten und der Sonderkosten der Fertigung mit § 255 Abs. 2 S. 2 HGB festgelegt. Über diese Wertuntergrenze hinaus bis zur Wertobergrenze der Einzelkosten zuzüglich der notwendigen Gemeinkosten gewährte § 255 Abs. 2 S. 3 HGB a. F. ein Wahlrecht, als aktivierbare Kosten auch die Material- und Fertigungsgemeinkosten und anteiligen Gemeinkosten einzubeziehen. Dieses handelsrechtliche Wahlrecht hat der Gesetzgeber mit § 255 Abs. 2 S. 2 und 3 HGB i. d. F. des BilMoG aufgegeben und nunmehr den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff an den steuerrechtlichen angeglichen. Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff umfasst nunmehr die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Ein handelsrechtliches Wahlrecht besteht nur noch bei der Einbeziehung angemessener Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessener Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung. Nicht einbezogen werden dürfen Kosten der Forschung und des Vertriebs. Damit ist die Bemessung der Herstellungskosten nach HGB an die IAS 2 angeglichen worden.

 

Rz. 201

Die Steuerrechtsprechung[3] hat die bisherigen handelsrechtlichen Wahlrechte für die steuerliche Gewinnermittlung grundsätzlich nicht anerkannt und eine Vollkostenbewertung (Einzelkosten und notwendige Gemeinkosten) verlangt. Denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung "die Herstellungskosten" anzusetzen, also grundsätzlich alle Aufwendungen, die ihrer Art nach Herstellungskosten sind. Dazu zählt die Rspr. auch die in § 255 Abs. 2 S. 3 HGB umschriebenen Gemeinkosten.[4] Nach Auffassung der Finanzverwaltung warenseit BilMoG auch die angemessenen Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung in die Herstellungskosten einzubeziehen.[5] Das (handelsrechtliche) Wahlrecht sollte nicht mehr bestehen. Begründet wurdedies mit dem Bewertungsvorbehalt gem. § 5 Abs. 6 EStG.[6]

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.7.2016[7] wurde mit § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG das bisher geltende steuerrechtliche Aktivierungsgebot für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebsliche Altersversorgung dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht angeglichen.[8]

Rz. 202 einstweilen frei

 

Rz. 203

Der steuerrechtliche Begriff der Herstellungskosten gilt einheitlich für Zwecke der betrieblichen Gewinnermittlung ebenso wie für die Überschusseinkünfte.[9] Er ist auch heranzuziehen für die Bemessung der Höhe von Rückstellungen für Verbindlichkeiten, die auf eine Sach-, Dienst- oder Werkleistung gerichtet sind (Sachleistungsrückstellungen). Auch hier sind die Vollkosten (Einzel- und angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten) anzusetzen.[10]

 

Rz. 204

Für die Beurteilung von Aufwendungen als Herstellungskosten kommt es nicht darauf an, ob diese sich werterhöhend auswirken.[11] Dennoch bedarf dieser Satz der Einschränkung, um Überbewertungen infolge nicht werthaltiger Aufwendungen zu vermeiden. Daher hat der BFH in der vorstehenden Entscheidung von der Aktivierbarkeit solche Herstellungskosten ausgeschlossen, denen keine Gegenleistung gegenübersteht. Außerdem hat er hiervon Mehrkosten infolge Unterbeschäft...

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