Rz. 171
Es kann vorkommen, dass im Rahmen der inländischen Einkünfte eines beschr. Stpfl. ausl. Einkünfte anfallen, z. B. weil dessen inländische Betriebsstätte im Ausland Aktivitäten entfaltet, die im Ausland zur beschr. Steuerpflicht führen, etwa weil der inländischen Betriebsstätte zustehende immaterielle Wirtschaftsgüter einem ausl. Lizenznehmer zur Nutzung überlassen wurden und damit nach § 34d Nr. 7 EStG ausl. Einkünfte auslösen oder weil ihr Forderungen gegen einen ausl. Schuldner zustehen, die unter § 34d Nr. 6 EStG fallen. Dagegen kann der Fall, dass die inländische Betriebsstätte eines beschr. Stpfl. eine ausl. Betriebsstätte unterhält, nicht vorkommen, da eine Betriebsstätte nicht ihrerseits eine Betriebsstätte unterhalten kann. Vielmehr wäre die ausl. Betriebsstätte unmittelbar dem ausl. Stpfl. zuzurechnen und stünde damit außerhalb der deutschen Besteuerung. Entsprechendes gilt bei einer inländischen Personengesellschaft, die eine aus. Betriebsstätte unterhält. Die Möglichkeit, dass eine inländische Betriebsstätte ausl. Einkünfte erzielt, ohne dass eine ausl. Betriebsstätte i. S. d. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG vorliegt, ergibt sich daraus, dass auch im Rahmen des § 34d EStG die Qualifizierung nach in- oder ausländischen Einkünften unter Anwendung der Regeln der isolierenden Betrachtungsweise erfolgt (§ 34d EStG Rz. 2; zur isolierenden Betrachtungsweise § 49 EStG Rz. 425). In diesen Fällen stellt sich die Frage, wie im Rahmen der Besteuerung des beschr. Stpfl. im Inland ausl. Steuer, die auf diese beschr. stpfl. Einkünfte entrichtet worden ist, zu berücksichtigen ist. Diese Frage löst § 50 Abs. 3 EStG, indem in den Fällen, in denen der beschr. Stpfl. im Inland einen (land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen) Betrieb unterhält und in diesem Betrieb ausl. Einkünfte anfallen, § 34c Abs. 1–3 EStG entsprechend anzuwenden ist. Das bedeutet, dass, je nach der Lage des Falls und der Wahl des Stpfl., die ausl. Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen oder bei der Ermittlung der Einkünfte (also von der Bemessungsgrundlage) abgesetzt wird.[1]
Rz. 172
Nicht anwendbar ist § 34c Abs. 1 – 3 EStG aber in den Fällen, in denen der im Inland beschr. Stpfl. in dem Staat, aus dem die ausl. Einkünfte stammen, unbeschränkt stpfl. ist. In diesen Fällen obliegt es dem Staat, in dem unbeschränkte Steuerpflicht besteht, Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu ergreifen. Für den Ausschluss der Anrechnung im Inland genügt aber unbeschränkte Steuerpflicht in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, noch nicht. Es muss hinzukommen, dass die Besteuerung in diesem Staat in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang erfolgt, dass also die Besteuerung einen Umfang hat, wie die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland. Die Anrechnung ist daher nicht ausgeschlossen, wenn der Stpfl. mit den Einkünften im Quellenstaat zwar unbeschränkt stpfl. ist, in diesem Staat aber das Territorialprinzip gilt und daher nur (aus der Sicht dieses Staats) inländische Einkünfte der Besteuerung unterworfen werden. Diese Besteuerung gleicht dann nicht der unbeschränkten, sondern der beschr. Steuerpflicht. § 50 Abs. 3 EStG gilt also nur im Verhältnis zu den Staaten, in denen der beschr. Stpfl. ebenfalls beschr. oder in einem der beschr. Steuerpflicht ähnlichen Umfang stpfl. ist.[2]
Rz. 173
Es ist ohne Bedeutung, wie der beschr. Stpfl. in seinem Heimatstaat besteuert wird, wenn der Heimatstaat nicht gleichzeitig der Quellenstaat ist. Abs. 3 ist also auch dann anwendbar, wenn der Heimatstaat, der nicht Quellenstaat ist, im Rahmen seiner unbeschränkten Steuerpflicht die ausl. Steuer anrechnet oder eine ähnliche Vergünstigung gewährt.[3] Bei diesen Fallkonstellationen kann es also zu einer Anrechnung der gleichen ausl. Steuer in 2 Staaten kommen, nämlich im Ansässigkeitsstaat und in Deutschland. Das ist sachgerecht, da dann auch die zugrunde liegenden Einkünfte in diesen 2 Staaten zur Steuer herangezogen werden.
Anrechnung der ausl. Steuer in 2 Staaten
Bei dem beschr. Stpfl. A gehören die Einkünfte aus dem Staat X, in dem er beschr. stpfl. ist, zu der inländischen Betriebsstätte. A ist im Staat Y unbeschränkt stpfl., wobei nach dem DBA mit Deutschland die Anrechnungsmethode gilt oder kein DBA besteht. A muss dann die Einkünfte aus Deutschland auch in seinem Ansässigkeitsstaat Y versteuern, kann aber im Rahmen dieser unbeschränkten Steuerpflicht im Staat Y die Steuer aus dem Staat X anrechnen. Dies ändert nichts daran, dass A die Steuer aus dem Staat X auch in der Bundesrepublik im Rahmen der beschr. Stpfl. anrechnen oder von der Bemessungsgrundlage abziehen kann.
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