Rz. 98

Für die praktische Anwendung von § 4j EStG ist die Frage der Beweislast von ausschlaggebender Bedeutung. § 4j EStG trifft keine Aussage darüber, wer die Beweislast darüber zu tragen hat, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm (insbesondere Niedrigbesteuerung der Lizenzeinnahmen des nahestehenden Lizenzgebers aufgrund einer Lizenzbox-Regelung) erfüllt sind. Daher kommen die allgemeinen Regelungen über die Beweislast zur Anwendung. Hiernach trägt der Stpfl. grundsätzlich die objektive Beweislast für steuerentlastende oder steuermindernde Tatsachen, während die Finanzverwaltung die Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen trägt.[1] Die allgemeine Beweislast für den Betriebsausgabenabzug liegt damit grundsätzlich beim Stpfl. Dieser muss die betriebliche Veranlassung sowie die Höhe der Lizenzaufwendungen nachweisen. Dies sollte aber für den Stpfl. in der Regel problemlos sein (etwa durch die Vorlage des den Betriebsausgaben zugrunde liegenden Lizenzvertrags). Das (Teil-)Abzugsverbot nach § 4j Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG ist jedoch eine Ausnahme vom Grundsatz des steuermindernden Betriebsausgabenabzugs, weswegen die Finanzverwaltung die Beweislast für das Vorliegen der steuererhöhenden Tatbestandsvoraussetzungen der Norm tragen sollte.[2] Allerdings könnte die Beweislast dafür, dass die Lizenzeinnahmen des Lizenzgebers für das Vorliegen einer OECD-konformen Lizenzbox-Regelung nach § 4j Abs. 1 S. 4 EStG wiederum beim Stpfl. anzusiedeln sein, da § 4j Abs. 1 S. 4 EStG gesetzestechnisch als steuerentlastende Ausnahme zu § 4j Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG konzipiert ist.[3] Damit würde die Beweislast für den uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug letztlich wieder auf den Stpfl. zurückfallen.[4]

 

Rz. 99

Unabhängig von der Frage über die Verteilung der allgemeinen Beweislast erscheint es wohl möglich, dass der Stpfl. aufgrund der Sachaufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO dazu verpflichtet werden kann, die erforderlichen Nachweise für die Inanspruchnahme einer OECD-konformen Lizenzbox-Regelung zu erbringen.[5] Die Sachaufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht nach § 90 Abs. 2 S. 1 u. S. 2 AO betrifft Sachverhalte aus einer Sphäre, die allenfalls dem Stpfl. zugänglich ist (nicht aber der Finanzverwaltung).[6] Ob jedoch die Entscheidung des Lizenzgebers, die Einnahmen einer (OECD-konformen) Lizenzbox-Regelung zu unterwerfen, wirklich noch der Sphäre des Stpfl. zugerechnet werden kann und ob hieraus auch tatsächlich eine Nachweispflicht für den Stpfl. erwachsen kann, darf zumindest im Einzelfall bezweifelt werden.

 

Rz. 100

Zudem muss der Stpfl. nach § 90 Abs. 2 S. 4 AO die bestehenden tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeiten ausschöpfen und bereits bei der Gestaltung der (rechtlichen) Verhältnisse Beweisvorsorge treffen (Beweisvorsorgepflicht).[7] Die Beweisvorsorgepflicht nach § 90 Abs. 2 S. 4 AO steht aber unter dem Vorbehalt tatsächlicher und rechtlicher Unmöglichkeit, an der es etwa mangeln kann, wenn der ausländische Vertragspartner die Kooperation verweigert und der Stpfl. (etwa mangels Mehrheitsbeteiligung am Lizenzgeber) über keine Verhandlungsmacht verfügt, sich Beweismittel sichern zu lassen.[8] Inwieweit der deutsche Stpfl. im konkreten Einzelfall tatsächlich über die erweiterten Mitwirkungspflichten zur Informationsbeschaffung herangezogen werden kann, bleibt zu hinterfragen.

 

Rz. 101

Sofern dies vertraglich durchsetzbar ist, kann sich der deutsche Schuldner der Lizenzzahlungen zivilrechtlich gegen das Risiko der Nichtabzugsfähigkeit der Lizenzaufwendungen durch eine entsprechende Gestaltung im Lizenzvertrag absichern. Der Gläubiger der Lizenzzahlung kann etwa dazu verpflichtet werden, Garantien über eine für Zwecke des § 4j EStG steuerunschädliche Behandlung der Lizenzeinnahmen abzugeben und dem deutschen Lizenznehmer etwaige Änderungen der steuerrelevanten Umstände anzuzeigen.[9]

 

Rz. 102

Hilfreich für die praktische Umsetzung von § 4j EStG wäre die Veröffentlichung einer regelmäßig (durch die Finanzverwaltung) zu aktualisierenden Länderliste, welche die Staaten mit einer schädlichen Lizenzbox-Regelung sowie gleichzeitig Angaben über die jeweilige Ertragsteuerbelastung enthält.[10] Solch eine Länderliste könnte etwa aus den Arbeitsergebnissen der OECD-Arbeitsgruppe "Forum on Harmful Tax Practices (FHTP)" resultieren, da das FHTP das Mandat besitzt, Präferenzregime zu überprüfen und zu evaluieren.[11]

 

Rz. 102a

Mit dem Schreiben "Anwendungsregelungen zu § 4j EStG; Nicht Nexus-konforme Präferenzregelungen im Veranlagungszeitraum 2018, IV C 2- S 2144-g/17/10002" hat die Finanzverwaltung[12] eine Länderliste mit nicht Nexus-konformen Präferenzregelungen für den Vz 2018 ("Black-List") zusammengestellt. Die Liste enthält neben den einzelnen Staaten auch kurze Angaben zur Art der steuerlichen Begünstigung, der begünstigten Person, der begünstigten immateriellen Werte und dem Anwendungszeitraum. Unter Berücksichtigung der gesetzlichen Abgabefristen für Steuererkläru...

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