Frotscher/Geurts, EStG § 4i Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug

1 Allgemeines

 

Rz. 1

Die Regelung in § 4i EStG ist Teil der Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen im internationalen Steuerrecht. Aufwendungen dürfen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. § 4i S. 1 EStG gilt nicht, soweit diese Aufwendungen Erträge desselben Stpfl. mindern, die ihm sowohl bei der inländischen Besteuerung als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat.

1.1 Normzweck und Bedeutung

 

Rz. 2

§ 4i EStG steht im Zusammenhang mit dem Aktionspunkt 2 der am 5.10.2015 veröffentlichten OECD/G20-Empfehlungen "Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)", der Vorschläge zur Vermeidung der Nichtbesteuerung bzw. eines doppelten Abzugs aufgrund hybrider Gestaltungen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten enthält. Hybride Gestaltungen knüpfen daran an, dass bei grenzüberschreitenden Transaktionen die betroffenen Staaten häufig unterschiedliche Regelungen für die steuerliche Einordnung bestimmter Finanzierungsinstrumente und Gesellschaftsformen anwenden. Dabei soll zukünftig verhindert werden, dass diese Vorgänge im Ergebnis in keinem der beteiligten Staaten besteuert werden bzw. Ausgaben in beiden Staaten (doppelt) abgezogen werden können.

 

Rz. 3

Die Umsetzung der BEPS-Empfehlungen in nationales Recht wird derzeit durch eine Bund-Länder-Arbeitsgruppe vorbereitet. Dennoch wurde § 4i EStG bereits durch das BEPS-UmsG v. 20.12.2016 auf Initiative des Bundesrats als "Sofortmaßnahme unabhängig von der Umsetzung der OECD-Empfehlungen" eingeführt, da anderenfalls ein doppelter Betriebsausgabenabzug "in Milliardenhöhe" drohe.  Dabei hatte der Gesetzgeber die folgende Gestaltung vor Augen:

 

Praxis-Beispiel

Keine doppelte Gewinnminderung durch Refinanzierungsaufwand

Der in einem DBA-Staat ansässige Kommanditist einer inländischen GmbH & Co. KG (typischerweise eine ausl. Kapitalgesellschaft) leistet eine Einlage in die Personengesellschaft, die er wiederum über ein (Konzern-) Darlehen refinanziert hat.

Das zur Refinanzierung der Einlage aufgenommene Darlehen gehört nach deutschem Verständnis zum Sonderbetriebsvermögen II des Kommanditisten bei der inländischen Personengesellschaft, sodass der Refinanzierungsaufwand Sonderbetriebsausgaben des Kommanditisten bei der inländischen Personengesellschaft darstellt. Gleichzeitig wird der im anderen Staat unbeschränkt stpfl. Kommanditist die Zinszahlungen regelmäßig als Betriebsausgaben geltend machen können, sodass sich der Refinanzierungsaufwand doppelt gewinnmindernd auswirkt. § 4i EStG versagt in diesen Fällen zukünftig den Betriebsausgabenabzug in Deutschland.

Aufgrund des weiten Wortlauts geht der Regelungsumfang von § 4i EStG jedoch über den Fall, den die Gesetzesbegründung vor Augen hat, weit hinaus. Er umfasst bzw. auch unbeschränkt einkommens- oder körperschaftsteuerpflichtige Mitunternehmer sowie Mitunternehmeranteile an ausl. Personengesellschaften mit inländischen Betriebsstätten.

1.2 Anwendungsbereich

 

Rz. 4

§ 4i EStG gilt sowohl für unbeschränkt als auch für beschr. einkommens- bzw. körperschaftsteuerpflichtige betriebliche Einkünfte des Mitunternehmers. § 4i EStG ist auf alle betrieblichen Einkunftsarten anwendbar, wird aber in der Praxis wohl hauptsächlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffen.

Die Vorschrift des § 4i EStG ist erstmals im Vz 2017 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG). Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsgrund (z. B. Darlehensgewährung) für die als Sonderbetriebsausgaben zu qualifizierenden Aufwendungen bereits vor dem 1.1.2017 gelegt worden ist.

1.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften

 

Rz. 5

Die Vorschrift des § 4i EStG schränkt den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG ein. Sie tritt dabei neben Beschränkungen durch andere Vorschriften (z. B. § 4 Abs. 4a, § 4 Abs. 5, § 4h EStG). Dabei ist die jeweils weitergehende Beschränkung maßgeblich, sodass § 4i EStG neben diese Vorschriften tritt und einen Betriebsausgabenabzug weitergehend einschränken kann. Zu den Auswirkungen von § 4i S. 1 EStG auf einen in der Vergangenheit entstandenen Zinsvortrag i. S. d. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG, vgl. Schnitger, IStR 2017, 214, 217.

 

Rz. 6

Unklar ist das Verhältnis von § 4i EStG zu § 50d Abs. 10 EStG, der die Besteuerung von Sondervergütungen im DBA-Fall regelt. Danach werden diese Sondervergütungen der Betriebsstätte der in- oder ausländischen Personengesellschaft zugerechnet. Teilweise wird § 50d Abs. 10 EStG als lex specialis Vorrang eingeräumt. Nach der zutreffenden Gegenansicht beansprucht § 4i EStG allgemeine Geltung und findet mithin auch im Rahmen von § 50d Abs. 10 EStG Anwendung. In einem ersten Schritt ist unter Berücksichtigung des Abzugsverbots des § 4i EStG zu entscheiden, ob die Aufwendungen im Rahmen der inländischen Gewinnermittlung der Personengesellschaft als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig sind. Erst in einem zweiten Schritt regelt § 50d Abs. 10 EStG dann die abkommensrechtliche Zuordnung.

Gleiches dürfte im Verhältnis zu § 50i EStG gelten.

 

Rz. 7

Als allgemeines Abzugsverbot im Rahmen der Gewinnermittlung schlägt § 4i EStG auch auf die GewS...

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