Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.4.5 Entschädigung für die Auflösung des Dienstverhältnisses und andere Abfindungen

Rz. 270

Durch G. v. 15.12.2003^[1] wurde in Nr. 4 ein neuer Buchst. d eingefügt und damit das deutsche Besteuerungsrecht bei Entschädigungen für die Auflösung des Dienstverhältnisses ab Vz 2004 geregelt. Vor diesem Zeitpunkt war das Besteuerungsrecht unklar. Es konnte auf den Zeitraum der Auflösung des Dienstverhältnisses abgestellt werden, auf das Verhältnis nach der Höhe der Einkünfte oder auf den Zuflusszeitpunkt.

Rz. 271

Die Neuregelung erfasst Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG, die für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden (§ 24 EStG Rz. 48ff.). Diese Entlassungsentschädigungen (einschließlich der Entschädigungen bei vorzeitiger Pensionierung) gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG Rz. 73ff.).

Rz. 272

Ausgangspunkt für die Neuregelung war die Rspr. des BFH.^[2] Danach sind Abfindungen kein (zusätzliches) Entgelt für die frühere Tätigkeit und auch kein Betrag, der zur Versorgung wegen Erreichens der Altersgrenze oder wegen vorzeitiger Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit gezahlt wird. Vielmehr handelt es sich danach um eine Entschädigung für den Verlust künftiger Arbeitseinkünfte. Abfindungen sind nach dieser Rspr. nur in dem Staat zu besteuern, in dem der abgefundene Arbeitnehmer ansässig ist, sie unterlagen danach also nicht der beschr. Steuerpflicht. Deutschland hatte insoweit in § 49 Abs. 1 EStG das Besteuerungsrecht nicht in Anspruch genommen.^[3]

Rz. 273

Diese Rechtslage ändert die Neuregelung.^[4] Entlassungsentschädigungen unterliegen danach einem eigenen Tatbestand der beschr. Steuerpflicht, nämlich Buchst. d. Nach dieser Vorschrift kommt es nicht auf die Verhältnisse (die Ansässigkeit) im Zeitpunkt der Zahlung (des Zuflusses) der Entschädigung an, sondern darauf, wie die nichtselbstständige Tätigkeit während der Zeit der Arbeitnehmertätigkeit des beschr. Stpfl. für den Arbeitgeber, der die Abfindung zahlt oder für den die Abfindung gezahlt wird, besteuert worden ist. Das Besteuerungsrecht für die Abfindung wird also aufgeteilt entsprechend dem Besteuerungsrecht für die der Abfindung zugrunde liegende Tätigkeit. Die Neuregelung gilt nur für die beschr. Steuerpflicht, eine entsprechende Regelung in § 34d EStG für die unbeschränkte Steuerpflicht fehlt. Das bedeutet, dass Deutschland bei der unbeschränkten Steuerpflicht weiterhin das Besteuerungsrecht für die ganze Abfindung entsprechend dem Ansässigkeitsprinzip in Anspruch nimmt und sie als inländische Einkünfte einordnet, also eine etwaige ausl. Steuer im Tätigkeitsstaat nicht anrechnet.

Hieran ändert § 50d Abs. 12 EStG nichts, da diese Vorschrift nur für Zwecke der Anwendung des DBA gilt, also nicht, wenn außerhalb eines DBA eine Anrechnung ausl. Steuer erfolgen soll. Besteht ein DBA und wird das Besteuerungsrecht für die Abfindung ganz oder teilweise dem anderen Staat zugewiesen, erfolgt in Deutschland regelmäßig die Freistellung, nicht die Anrechnung. Macht der ausl. Staat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch und ist daher § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG anzuwenden, kommt es ebenfalls nicht zur Anrechnung. Deutschland wendet dann zwar die Anrechnungsmethode an und muss die auf das Ausland entfallenden Teile der Abfindung nach § 50d Abs. 12 EStG als ausl. Einkünfte einstufen. Da aber annahmegemäß in diesem Fall keine ausl. Besteuerung erfolgt ist, kommt es auch nicht zu einer Anrechnung.

Rz. 274

Die Neuregelung gilt ab Vz 2004. Die im Gesetzgebungsverfahren^[5] geäußerte Ansicht, die Einfügung der Vorschrift habe klarstellenden Charakter und gelte daher auch für die Vergangenheit, ist angesichts der gegenteiligen BFH-Rspr. unrichtig. Die Vorschrift hat konstitutiven Charakter und wirkt daher in vorhergehende Vz nicht zurück.^[6]

Rz. 275

I. d. R. wird die Abfindung nach der Dauer des Dienstverhältnisses und der Höhe der in diesem Zeitraum gezahlten Vergütungen berechnet. Die danach zugrunde gelegte Zeitspanne ist auch Grundlage für die Aufteilung des Besteuerungsrechts. Das gilt auch, wenn der Arbeitnehmer während dieser Zeitspanne mehrere Arbeitgeber hatte, z. B. weil er innerhalb eines Konzerns (im Inland oder Ausland) versetzt worden war und die jeweilige (inländische oder ausl.) Konzerngesellschaft die Funktion des Arbeitgebers übernommen hatte. Die Aufteilung auf die im Inland stpfl. und die im Inland nicht steuerbare Tätigkeit erfolgt nicht nach dem Verhältnis der Zeiten der jeweiligen Tätigkeiten, sondern im Verhältnis der für die jeweiligen Zeiten gezahlten Vergütungen.

Rz. 276

Die gesetzliche Regelung unterstellt (unwiderlegbar), dass die Abfindung bzw. Entschädigung für den ganzen Zeitraum gezahlt wird, der der Berechnung der Abfindungshöhe zugrunde gelegt worden ist. Soweit während dieses Zeitraums Deutschland das Besteuerungsrecht hatte, steht Deutschland das Besteuerungsrecht auch für die anteilig darauf entfallende Abfindung zu. Das gilt auch, wenn Deutschland das Besteuerungsrecht nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG zwar hatte, dieses aber nach den Regelungen des jeweiligen DBA nicht ausüben du...