Rz. 173
Der Tatbestand des Buchst. e Doppelbuchst. bb) betrifft Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung nicht im Inland haben. Der Veräußerungsgewinn, den ein beschränkt Stpfl. erzielt, indem er Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung nicht im Inland hat, kann nur unter besonderen Voraussetzungen im Inland steuerbar sein, da sonst der "genuine link" zum Inland fehlt (Rz. 48). Die notwendige Beziehung zum Inland wird in diesen Fällen dadurch hergestellt, dass die Anteile an der ausl. Kapitalgesellschaft durch den beschr. Stpfl. dadurch erworben worden sind, dass steuerlich gebundenes Vermögen gegen Gewährung dieser Gesellschaftsrechte auf die ausl. Kapitalgesellschaft übertragen wurde. Diese Fallkonstellation ist durch die Neufassung des UmwStG möglich geworden, wodurch auch grenzüberschreitende Umwandlungen steuerlich begünstigt werden. Der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb) EStG ist daher durch G. v. 7.12.2006[1] mit Wirkung ab Vz 2006 eingeführt worden.
Rz. 174
Die grenzüberschreitende Umwandlung ist regelmäßig nur dann steuerlich neutral, wenn Deutschland an den erworbenen Anteilen das Besteuerungsrecht nicht verliert (z. B. § 13 Abs. 2 Nr. 1. UmwStG). Ist der Gesellschafter Ausländer, stellt § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG mit den beiden Untertatbeständen aa und bb sicher, dass die Anteile weiterhin der beschr. Steuerpflicht unterliegen, also Deutschland kein Besteuerungsrecht verliert. Die Vorschrift schafft in diesen Fällen durch die Erweiterung des deutschen Besteuerungsanspruchs die Möglichkeit, dass die Umwandlung steuerneutral abgewickelt werden kann. Es handelt sich jeweils um Fälle, in denen das deutsche Besteuerungsrecht im Weg des "treaty overrides" über die Bestimmungen des jeweils einschlägigen DBA hinaus erweitert wird.
Rz. 175
Die beschr. Steuerpflicht wird nach dieser Vorschrift auf folgende Tatbestände ausgeweitet, in denen ein beschr. Stpfl. Anteile an einer ausl. Gesellschaft erwirbt:
- Bei einer Verschmelzung nach §§ 11ff. UmwStG, wenn für die durch die Verschmelzung erworbenen Anteile nach § 13 Abs. 2 UmwStG die erworbenen Anteile mit dem Buchwert oder mit den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft bewertet worden sind. Wesentliche Bedeutung hat der Besteuerungstatbestand in den Fällen des § 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG. Nach dieser Vorschrift ist die Verschmelzung einer inländischen Körperschaft auf eine EU-ausländische Körperschaft immer steuerlich neutral. Es können also die steuerlich gebundenen Anteile an der inländischen Körperschaft entfallen und durch Anteile an einer ausl. Körperschaft ersetzt werden, die bei beschr. Steuerpflicht des Anteilsinhabers an sich nicht unter die deutsche Besteuerung fallen. Die neuen Anteile sind dann jedoch nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG steuerlich nach § 17 EStG gebunden, wenn dies auch bei den alten Anteilen der Fall war. Deutschland nimmt nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG für diese Fälle das Besteuerungsrecht für sich in Anspruch, auch wenn es nach einem DBA einem anderen Staat zugeordnet ist ("treaty override"). Ist der Anteilsinhaber ein beschr. Stpfl., erweitert § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb) EStG die beschr. Steuerpflicht entsprechend. Allerdings gilt die Erweiterung der beschr. Steuerpflicht in diesen Fällen nur insoweit, als die alten Anteile dem deutschen Besteuerungsrecht unterlagen (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG). Ist das nicht der Fall, etwa weil nach dem DBA schon die alten Anteile in Deutschland nicht besteuert werden konnten, greift die Erweiterung der beschr. Steuerpflicht nicht ein.
- Eine dem § 13 Abs. 2 UmwStG entsprechende Regelung ist für den Anteilstausch in § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG enthalten. Auch dieser Anteilstausch ist innerhalb der EU immer steuerneutral. Als Ausgleich dafür hat Deutschland das Besteuerungsrecht an den erworbenen Anteilen unabhängig von den Bestimmungen des DBA ("treaty override"). Wenn von der Möglichkeit Gebrauch gemacht wurde, die erworbenen Anteile mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der alten Anteile zu bewerten, sind die neuen Anteile im gleichen Umfang steuerverstrickt, wie dies die alten Anteile waren. Ist der Gesellschafter beschr. stpfl., erweitert § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb) EStG die beschr. Steuerpflicht entsprechend.
- Schließlich behält Deutschland das Besteuerungsrecht an den Anteilen bei der Sitzverlegung einer SE oder anderen Kapitalgesellschaft in das EU-Ausland (§ 17 Abs. 5 S. 2 EStG), wenn Deutschland das Besteuerungsrecht vor der Sitzverlegung hatte. Auch in diesen Fällen bleibt das Besteuerungsrecht unabhängig von den Bestimmungen eines DBA bestehen ("treaty override"). Ist der Gesellschafter beschr. stpfl., fällt ein späterer Veräußerungsgewinn unter die beschr. Steuerpflicht, und zwar im gleichen Umfang, in dem eine Veräußerung der Anteile vor der Sitzverlegung im Inland stpfl. gewesen wäre.[2]
Rz. 176
Die Besteuerung bei...
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