Rz. 22
Die Pauschalierung der Zuwendungen an eine Pensionskasse ist nach § 40b Abs. 2 S. 1 EStG für den einzelnen Arbeitnehmer nur bis zum Höchstbetrag von 1.752 EUR im Kalenderjahr möglich; darüber hinausgehende Zukunftssicherungsleistungen unterliegen dem individuellen LSt-Abzug.[1] Der Höchstbetrag kann für jeden Arbeitnehmer nur einmal ausgeschöpft werden. Die für den Arbeitnehmer an verschiedene Pensionskassen und Direktversicherungen erbrachten Zuwendungen und Beiträge eines Arbeitgebers innerhalb des Jahrs sind daher zusammenzurechnen. Nach dem Wortlaut des § 40b Abs. 2 S. 1 EStG erfolgt eine Zusammenrechnung nur innerhalb desselben (ersten) Arbeitsverhältnisses; wechselt der Arbeitnehmer im Lauf des Kalenderjahrs das erste Arbeitsverhältnis, so kann der Höchstbetrag für beide Arbeitsverhältnisse jeweils in vollem Umfang in Anspruch genommen werden.[2]
Eine wegen Überschreitens der Höchstbeträge fehlerhafte Pauschalierung kann nicht in eine Nettolohnvereinbarung umgedeutet werden.[3] Der überschießende Betrag kann auch nicht nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG pauschaliert werden (Rz. 4); eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist ebenfalls ausgeschlossen (§ 40 EStG Rz. 10).
Rz. 23
Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einer Pensionskasse versichert, so sieht § 40b Abs. 2 S. 2 EStG eine Durchschnittsberechnung vor (Rz. 25). Die Durchschnittsberechnung ist nicht von einer Mindestzahl an versicherten Arbeitnehmern abhängig, sodass sie auch dann vorzunehmen ist, wenn in einer Pensionskasse nur zwei Arbeitnehmer versichert sind.
Ein gemeinsamer Versicherungsvertrag liegt nicht nur bei einer Gruppenversicherung vor, sondern auch dann, wenn in einem Rahmenvertrag mit einem oder mehreren Versicherern sowohl die versicherten Personen als auch die versicherten Wagnisse bezeichnet werden und die Einzelheiten in Zusatzvereinbarungen geregelt sind; nicht ausreichend sind dagegen Regelungen zum Beitragseinzug und zur Beitragsabrechnung.[4]
Bei Konzernversicherungen können in die Durchschnittsberechnung nur die Arbeitnehmer der einzelnen Arbeitgeber, nicht aber alle im Konzern beschäftigten Arbeitnehmer einbezogen werden.[5]
Rz. 23a
Die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 S. 2 EStG ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht auf solche Arbeitnehmer anwendbar, für die der Arbeitgeber lediglich Einzelversicherungen abgeschlossen hat.[6] Dies gilt auch in den Fällen des Arbeitgeberwechsels, wenn die Arbeitnehmer beim früheren Arbeitgeber in Gruppenversicherungsverträge einbezogen waren und diese Verträge vom neuen Arbeitgeber als Einzelverträge fortgeführt werden. Der Ausschluss von Einzelverträgen aus der Durchschnittsberechnung verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da ein hinreichender Differenzierungsgrund darin besteht, dass die gemeinsame Versicherung die Möglichkeit von günstigeren Prämien bietet und damit gegenüber der Einzelversicherung eine verbesserte Altersversorgung ermöglicht.[7] Der Arbeitgeber kann schließlich die nach dem Arbeitgeberwechsel die vom früheren Arbeitgeber übernommenen Versicherungen durch einen Rahmenvertrag mit einem schon bestehenden Gruppenversicherungsvertrag zusammenfassen.[8]
Rz. 24
Besteht eine gemeinsame Versicherung der Arbeitnehmer eines Unternehmens in mehreren Pensionskassen, so sind sämtliche Zuwendungen an die Pensionskassen in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen. Dies gilt in gleicher Weise, wenn der Arbeitgeber jeweils für mehrere Arbeitnehmer gemeinsam verschiedene Direktversicherungen abgeschlossen hat.[9]
Bestehen für einzelne Arbeitnehmer neben der gemeinsamen Versicherung weitere Einzelversicherungen, so schließt dies die Einbeziehung dieser Arbeitnehmer in die Durchschnittsberechnung nicht aus. Die Beiträge des Arbeitgebers zu den Einzelversicherungen werden nicht in die Durchschnittsberechnung einbezogen, sind aber dem Zuwendungsbetrag, der sich für die einzelnen Arbeitnehmer aus der Durchschnittsberechnung ergibt, hinzuzurechnen. Die erhöhte Pauschalierung nach § 40b Abs. 2 S. 2 EStG (Rz. 25) scheidet für diese Arbeitnehmer aus, wenn durch die Hinzurechnung der Höchstbetrag des § 40b Abs. 2 S. 1 EStG überschritten wird. Eine Pauschalierung kommt in diesem Fall nur nach der Einzelberechnung des § 40b Abs. 2 S. 1 EStG in Betracht; im Gegensatz zu § 40b Abs. 2 S. 2 EStG ist hierbei auf die tatsächlich geleisteten Beiträge für den jeweiligen Arbeitnehmer abzustellen.[10]
Rz. 25
Bei der Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 S. 2 EStG wird der Betrag pro Arbeitnehmer in der Weise ermittelt, dass die Gesamtzuwendungen für die einbezogenen Arbeitnehmer durch die Zahl dieser Arbeitnehmer geteilt werden. Übersteigt dieser Durchschnittsbetrag den Höchstbetrag von 1.752 EUR nicht, so bildet er die Bemessungsgrundlage für die pauschale LSt der einzelnen Arbeitnehmer. Die Durchschnittsberechnung führt im Ergebnis dazu, dass Höchstbeträge auf andere Arbeitnehmer übertragen werden, soweit sie von den betreffenden Arbeitnehmern nicht ausgenutzt worde...
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