Frotscher/Geurts, EStG § 40... / 2.4 Begünstigter Personenkreis
 

Rz. 16

Pauschalierungsfähig sind nur Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer erbringt. § 40b EStG begünstigt auch teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmer und Arbeitnehmer in Aushilfs- oder kurzfristigen Beschäftigungen. Die Pauschalierung nach § 40b Abs. 1 EStG setzt indessen voraus, dass es sich um das erste Dienstverhältnis des Arbeitnehmers handelt (§ 40b Abs. 2 S. 1 EStG).; auf diese Weise soll eine mehrfache Inanspruchnahme der Vergünstigung bei Bestehen mehrerer Dienstverhältnisse ausgeschlossen werden. Ist der Arbeitnehmer im Rahmen der LSt-Abzugsmerkmale der LSt-Klasse VI zugeordnet (§ 39 Abs. 4 Nr. 1 EStG), so ist die Pauschalierung unzulässig.[1] Bei ausgeschiedenen Arbeitnehmern kommt es für die Beurteilung des ersten Dienstverhältnisses auf den Zeitraum an, in dem die Zukunftssicherungsleistung verdient wurde.[2]

Die Pauschalierung nach § 40b EStG kommt auch bei Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers für einen beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer in Betracht.

 

Rz. 17

Die Pauschalierung nach § 40b EStG ist auch bei Beamten möglich, da diese steuerlich als Arbeitnehmer anzusehen sind. § 17 Abs. 1 BetrAVG steht der Einbeziehung von Zukunftssicherungsleistungen für Beamte nicht entgegen.[3] Die Vorschrift beschränkt zwar den Anspruch auf Entgeltumwandlung auf solche Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sind[4]; sie schließt jedoch nicht aus, dass der Dienstherr für seine Beamten von der betrieblichen Altersversorgung Gebrauch macht. Die durch die Pauschalierung nach § 40b EStG begünstigten Leistungen sind indessen bei Beamten weitgehend in der im BeamtVG geregelten Versorgung des Dienstherrn enthalten; insbesondere Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen werden daher in der Praxis nicht für Beamte, sondern für Angestellte im öffentlichen Dienst vorgenommen (z. B. Zuwendungen an die VBL). Bei Beamten kommt dagegen der privaten Altersvorsorge nach den §§ 10a, 79ff. EStG (sog. Riester-Rente) größere Bedeutung zu.

 

Rz. 18

Besteht ein steuerlich anerkanntes Ehegatten-Arbeitsverhältnis oder ein Arbeitsverhältnis zu anderen nahen Angehörigen, insbesondere Kindern, so kann auch für diesen Personenkreis die Pauschalierung nach § 40b EStG durchgeführt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Zukunftssicherungsleistungen

  • bürgerlich-rechtlich wirksam, klar und eindeutig vereinbart sind;
  • ernstlich gewollt sind und die Vereinbarung tatsächlich durchgeführt wird;
  • betrieblich veranlasst sind, weil sie dem Grunde und der Höhe nach üblich sind und dem Fremdvergleich standhalten.

Bei den nach § 40b EStG begünstigten Zukunftssicherungsleistungen liegt Ernsthaftigkeit regelmäßig vor, da die Beiträge an ein (fremdes) Versicherungsunternehmen oder eine Pensionskasse gezahlt werden.[5]

Für die Beurteilung der Üblichkeit ist danach zu unterscheiden, wie die Zukunftssicherungsleistungen finanziert werden. Liegt eine Barlohnumwandlung vor, bei der die Belastung für den Arbeitgeber unverändert bleibt, so kommt es auf die Üblichkeit nicht an, wenn das Arbeitsverhältnis wegen insgesamt angemessener Bedingungen anzuerkennen ist.[6]  Werden die Zukunftssicherungsleistungen dagegen zusätzlich zum vereinbarten Lohn erbracht, so sind sie nur dann üblich, wenn derartige Leistungen auch familienfremden Arbeitnehmern mit vergleichbaren Tätigkeiten zugute kommen. Sind in dem Betrieb keine vergleichbaren fremden Arbeitnehmer vorhanden, so ist ein Vergleich mit anderen Betrieben vorzunehmen.

Ein wichtiges Indiz für die betriebliche Veranlassung der Zukunftssicherungsleistungen bei nahen Angehörigen liegt vor, wenn diese von der Sozialversicherungspflicht befreit sind.[7] Beiträge zu einer Direktversicherung für nahe Angehörige, die durch eine Barlohnumwandlung im Rahmen einer Gehaltserhöhung finanziert werden, sind betrieblich veranlasst, wenn familienfremde Arbeitnehmer in gleicher Weise Anspruch auf eine Gehaltserhöhung haben.[8]

 

Rz. 19

Zukunftssicherungsleistungen sind auch pauschalierungsfähig, wenn sie für (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer erbracht werden. Voraussetzung hierfür ist aber, dass es sich um Arbeitslohn handelt. Die Pauschalierung scheidet daher aus, wenn die Zukunftssicherungsleistungen als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sind. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dann vor, wenn es für die Leistung an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt oder die Leistung nicht angemessen ist.[9] Bei der Prüfung der Angemessenheit ist die Gesamtausstattung für den Gesellschafter-Geschäftsführer zugrunde zu legen.

[3] A. A. Trzaskalik, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40b EStG Rz. A.13.
[4] OVG Münster v. 10.7.1984, 1 A 811/82, DÖD 1984, 293.

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