Hartmut Ross

1 Allgemeines

 

Rz. 1

§ 3 Nr. 64 EStG gilt für

  1. die Arbeitnehmer, die in einem Dienstverhältnis mit einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen, dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen und im Ausland tätig sind (§ 3 Nr. 64 S. 1 und 2 EStG),
  2. die privaten Arbeitnehmer, die von ihrem inländischen Arbeitgeber für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandt sind und dort einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben (§ 3 Nr. 64 S. 3 EStG; zur Steuerbefreiung von Zulagen an Direktoren und Lehrer bei den Europäischen Schulen im Ausland s. a. Anhang zu § 3 Rz. 6).

Tagegelder, die die EU-Kommission einem deutschen Beamten zahlt, der ihr von dessen deutschen Dienstherrn als nationaler Sachverständiger zugewiesen worden ist, sind mangels Zahlung aus einer inländischen Kasse nicht gem. § 3 Nr. 64 EStG steuerbefreit. Sie sind u. U. jedoch gem. Art. 23 i. V. m. Art. 15 DBA Belgien im Inland steuerfrei.[1] Soweit Tagegelder auf die vom deutschen Dienstherrn gezahlten steuerfreien Auslandsdienstbezüge angerechnet werden, werden sie jedoch von der Finanzverwaltung steuerfrei gestellt.[2] Ein die – ggf. fiktiv ermittelten – steuerfreien Auslandsdienstbezüge übersteigendes Tagegeld ist in Höhe des übersteigenden Betrags stpfl.[3]

Ob die Beschränkung auf inländische Dienstherren/Kassen (§ 3 Nr. 64 S. 1 und 2 EStG) bzw. inländische Arbeitgeber (§ 3 Nr. 64 S. 3 EStG) unionsrechtlich zulässig ist, ist zweifelhaft.[4] Da die Vorschrift nur Tätigkeiten im Ausland betrifft, ist die Nichtanwendung des § 3 Nr. 64 EStG auf die von einem ausl. Dienstherrn für eine Tätigkeit in Deutschland gezahlte Auslandszulage unionsrechtlich zulässig.[5]

[4] FG Baden-Württemberg v. 21.12.2009, 6 K 2260/09, EFG 2010, 1421 zu einem allerdings ungeeigneten Fall einer Tätigkeit in Deutschland.
[5] EuGH v. 15.9.2011, Rs. C-240/10 (Schulz-Delzers), BFH/NV 2011, 1997, BStBl II 2013, 56: Französische Beamtin, die in Deutschland wohnt und arbeitet und eine französische Auslandszulage erhält.

2 Steuerbefreiung für die Auslandsbediensteten im öffentlichen Dienst (S. 1 und 2)

 

Rz. 2

Für die Steuerpflicht ist ohne Bedeutung, ob der Stpfl. unbeschränkt (auch erweitert unbeschränkt gem. § 1 Abs. 2 u. 3 EStG) oder beschr. stpfl. ist. Voraussetzung ist jedoch, dass der Stpfl.

  1. mit einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis steht und
  2. den Arbeitslohn dafür aus einer inländischen öffentlichen Kasse bezieht.
 

Rz. 3

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts wie Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Kirchen, die berufsständischen Körperschaften wie Industrie- und Handelskammern, Handwerks-, Ärzte-, Rechtsanwalts-, Notar-, Steuerberater- und Wirtschaftsprüferkammern sowie die rechtsfähigen Anstalten und öffentliche Stiftungen. Es muss sich ausdrücklich aber um inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts handeln. Ein Dienstverhältnis mit einem privaten oder einem ausl. Schulträger reicht also nicht aus. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. gerade zu diesem Zweck des Auslandseinsatzes von seinem öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber beurlaubt ist.[1]

Der Arbeitslohn muss aus der Kasse einer Körperschaft des öffentlichen Rechts bezahlt werden. Es muss sich ausdrücklich um eine inländische öffentliche Kasse handeln. Zahlungen der EU werden nicht aus einer inländischen öffentlichen Kasse geleistet (Rz. 1). Tagegelder an "EU-Kurzzeitberater" nach dem Twinning-Programm der EU sind daher nicht nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei, weil sie zwar aus einer inländischen öffentlichen Kasse gezahlt werden, aber von der EU finanziert werden.

 

Rz. 4

§ 3 Nr. 64 S. 2 EStG dehnt die Steuerbefreiung auf Arbeitnehmer anderer Arbeitgeber (z. B. DAAD, GIZ) aus, deren Arbeitslohn von einer inländischen öffentlichen Kasse gezahlt und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird. Es muss sich nicht – wie bei der GIZ – um einen Arbeitgeber im Eigentum der öffentlichen Hand handeln. Begünstigt sind auch privat-rechtliche Arbeitgeber (z. B. private Stiftungen), die öffentliche Mittel erhalten und hinsichtlich ihres Finanzgebarens der Aufsicht oder Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegen. Es genügt, wenn die Zahlung überwiegend aus öffentlichen Mitteln finanziert wird. Für frühere Vz wurde im Verwaltungsweg bereits entsprechend verfahren.[2]

 

Rz. 5

Nach § 3 Nr. 64 S. 1 EStG sind die Bezüge der in Rz. 3, 4 genannten Arbeitnehmer insoweit steuerfrei, als sie den Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden Kasse zustehen würde, übersteigen.

Wird dem Arbeitnehmer am ausl. Dienstort eine Dienstwohnung unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung gestellt, so ist der geldwerte Vorteil nur insoweit stpfl., als er den Mietzuschuss übersteigt, der steu...

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