Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

1 Vorbemerkung

1.1 Rechtsentwicklung

 

Rz. 1

§ 15 EStG enthält eine umfassende Definition und Abgrenzung der gewerblichen Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (§ 2 EStG Rz. 45ff.). Das war nicht immer so. Ursprünglich erschöpfte sich § 15 EStG in der jetzt in Abs. 1 enthaltenen Aufzählung der Arten der gewerblichen Einkünfte.

1974 wurde in Abs. 2 die seit 1971 als § 2a EStG eingeführte und jetzt in Abs. 4 enthaltene Beschränkung der Verlustverrechnung aus gewerblicher Tierhaltung übernommen. Die Regelung ist 1976 und 1983 an die Änderungen des § 10d EStG angepasst worden. In den Jahren 2000 und 2003 wurde sie auf weitere Bereiche erstreckt (Rz. 5).

 

Rz. 2

Die materielle Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 EStG wurde durch Gesetz v. 22.12.1983 eingefügt. Die Vorschrift beruht in ihrem Ursprung auf der Rspr. des Preußischen Oberverwaltungsgerichts zur GewSt und ist seither in ihrem sachlichen Gehalt nahezu unverändert geblieben. Der RFH hatte sie in seine Rspr. übernommen, später wurde sie zum Zweck der Abgrenzung der Gemeinnützigkeit in § 7 Abs. 2 der Gemeinnützigkeitsverordnung v. 16.12.1941 festgeschrieben. Von dort wurde sie 1955 in § 1 Abs. 1 GewStDV übernommen – wobei hinsichtlich der Ermächtigungsnorm Zweifel an der Rechtsgültigkeit bestanden – und ist nunmehr in § 15 Abs. 2 EStG an der sachlich zutreffenden Stelle gesetzlich festgeschrieben. Dabei wurde die Beschränkung der Gewinnerzielungsabsicht in S. 2 (zur Eliminierung reiner Steuersparmodelle) eingefügt.

 

Rz. 3

Als Reaktion auf die Aufgabe der sog. Gepräge-Rspr. des BFH, mit der die Gewerblichkeit einer Personengesellschaft ohne Rücksicht auf die Art ihrer Tätigkeit allein wegen der Beteiligung einer kapitalistisch organisierten Gesellschafterin angenommen worden war, hat der Gesetzgeber 1985 den materiellen Begriff des Gewerbebetriebs um eine dem entsprechende Fiktion der Gewerblichkeit in Abs. 3 ergänzt.

 

Rz. 4

Durch das Gesetz v. 25.2.1992 wurde mit Wirkung ab Vz 1992 für Zwecke der Einkünfteermittlung der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar Beteiligten gleichgestellt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).

 

Rz. 5

Das Gesetz v. 23.10.2000 und das Gesetz v. 20.12.2000 erstreckten die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG auf bestimmte Termingeschäfte, insbesondere Differenz-Termingeschäfte (S. 3 bis 5).

Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG wurde mit Gesetz v. 16.5.2003 und Gesetz v. 22.12.2003 auf stille Gesellschaften und andere Innengesellschaften ausgedehnt (S. 6 bis 8).

 

Rz. 6

Mit Einfügung des § 15 Abs. 1a EStG durch Gesetz v. 7.12.2006 wurde die Steuerpflicht gewerblicher Einkünfte auf den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an zuvor "ausgewanderter" SE oder SCE sowie vergleichbare Fälle ausgedehnt (Rz. 12).

 

Rz. 7

Die Fiktion der Gewerblichkeit in Abs. 3 Nr. 1 erhielt durch Gesetz v. 13.12.2006 mit der Einbeziehung von Mitunternehmer-Gewinnanteilen eine (klarstellend gemeinte) Ergänzung.

1.2 Übersicht über die gesetzliche Regelung

 

Rz. 8

§ 15 EStG regelt zusammen mit §§ 16 und 17 EStG die Besteuerung im Bereich der gewerblichen Einkünfte, wobei § 15 EStG den Grundsatz der Gewerblichkeit und die laufenden Einkünfte, § 16 EStG die Besteuerung bei Aufgabe und Veräußerung und § 17 EStG die Erfassung der Wertsteigerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei qualifizierter Beteiligung im Fall der Veräußerung sowie gleichgestellter Vorgänge behandelt.

 

Rz. 9

§ 15 Abs. 1 EStG regelt, wem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, (unausgesprochen) dem Einzelunternehmer die seines gewerblichen Unternehmens (Nr. 1), den Gesellschaftern anteilig die aus einer gemeinsamen gewerblichen Unternehmung (Nr. 2) und dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA seine Gewinnanteile und Vergütungen (Nr. 3). Die Vorschrift unterscheidet damit im Rahmen der in § 15 Abs. 2 und 3 EStG definierten Gewerblichkeit drei Regelungsbereiche danach, ob die Einkünfte allein (als Einzelunternehmer, Nr. 1), in Gemeinschaft mit anderen (als Mitunternehmer, Nr. 2) bzw. in der Rechtsform einer KGaA (als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA, Nr. 3) erzielt werden.

 

Rz. 10

Die besondere Erwähnung des Einkunftsbereichs der in Gemeinschaft (mitunternehmerisch) erzielten Einkünfte ist erforderlich, weil nach der Systematik des ESt-Rechts die Ertragsteuerbelastung der gemeinsam erzielten Einkünfte nicht bei der Gemeinschaft (Mitunternehmerschaft) hergestellt wird, sondern bei dem einzelnen Mitunternehmer entsteht. Dies lässt sowohl bei der formellen Behandlung (einheitliche und gesonderte Feststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) als auch im Bereich der materiellen Behandlung (insbesondere der Rechtsbeziehungen zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft) besondere Regelungserfordernisse entstehen, die den Einzelunternehmer nicht betreffen.

 

Rz. 11

Der Bereich der KGaA ist in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG gesondert behandelt, weil die Grenze zwischen ESt- und KSt-Pflicht mitten durch diese Gesellschaftsform hindurch verläuft.

Die Regelung ist eine Folge der steuerlichen Zwitterstellung der KGa...

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