Rz. 524

§ 15 Abs. 4 S. 3 EStG erweitert das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot bei gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung i. S. v. § 15 Abs. 4 S. 1 und 2 EStG auf Verluste aus betrieblich veranlassten (Wertpapier-, Devisen-, Zins- und Waren-)Termingeschäften. Diese Vorschrift ist durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999[1] mit Wirkung vom Vz 1999 für den gewerblichen Bereich i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 EStG eingefügt worden. Gleichzeitig ist eine entsprechende Regelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 23 Abs. 3 EStG für Verluste aus privaten Termingeschäften geschaffen worden. In beiden Fällen ist das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot allerdings kein totales, sondern nur ein eingeschränktes, demzufolge Verluste aus Termingeschäfte nur "nach Maßgabe des § 10d EStG" mit Gewinnen aus derartigen Geschäften verrechnet werden dürfen (Rz. 539, 532).

 

Rz. 525

§ 15 Abs. 4 S. 4 EStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes v. 23.10.2000[2] hat aus § 15 Abs. 4 S. 3 EStG die bereits seit dem 1.1.1999 geltenden Ausnahmen von dem Verlustausgleichs- und -abzugsverbot übernommen. Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen können Verluste aus Termingeschäften ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs in voller Höhe geltend machen. Diese Ausnahme gilt für andere Unternehmen nur für Termingeschäfte, die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. Termingeschäfte zur Absicherung von Wareneinkäufen oder -verkäufen werden nicht zur Spekulation, sondern zur Minimierung von Preis- oder Währungsrisiken abgeschlossen.

 

Rz. 526

Der nur schwer verständliche § 15 Abs. 4 S. 5 EStG ist durch das Gesetz zur Änderung des InvZulG 1999 v. 20.12.2000[3] angefügt worden. Nach dieser Vorschrift können Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen Verluste aus Termingeschäften, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, steuerlich nicht bzw. nur hälftig geltend machen, wenn ein entsprechender Gewinn nach § 8b Abs. 2 KStG gar nicht oder nach § 3 Nr. 40 Buchst. a und b EStG i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % steuerpflichtig ist.

 

Rz. 527

Umgekehrt können diese Unternehmen ihre Verluste aus Geschäften, die der Absicherung von Aktiengeschäften oder der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs dienen, unbeschränkt geltend machen, wenn die Gewinne aus diesen Geschäften bei natürlichen Personen nach § 3 Nr. 40 S. 5 EStG und bei Körperschaften nach § 8b Abs. 7 KStG steuerpflichtig sind.

 

Rz. 528

§ 15 Abs. 4 S. 5 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des InvZulG 1999 v. 20.12.2000[4] gilt nach § 52 Abs. 32a EStG erstmals für Verluste, die nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Beteiligungsgesellschaft, auf deren Anteile sich die in § 15 Abs. 4 S. 5 EStG bezeichneten Geschäfte beziehen, entstehen, für das erstmals das neue KSt-Recht anzuwenden ist, d. h also erstmals bei Verlusten des Jahres 2002 bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Beteiligungsgesellschaft und bei Verlusten des Jahres 2003 bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Beteiligungsgesellschaft.[5]

 

Rz. 529

Zweck des § 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG ist es, dem Charakter von Termingeschäften einkommensteuerlich Rechnung zu tragen. Werden sie in Spekulationsabsicht abgeschlossen, so sind sie besonders risikobehaftet. Sich hieraus ergebende Verluste sollen daher nur beschränkt berücksichtigt werden, um eine Verlagerung von privaten Termingeschäften in den betrieblichen Bereich zu verhindern. Hiervon werden mangels einer Spekulationsabsicht Geschäfte ausgenommen, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb von Kreditinstituten und Finanzunternehmen gehören oder anderen Unternehmen der Absicherung von Geschäften ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen (§ 15 Abs. 4 S. 4 EStG).

 

Rz. 530

Die Regelung des § 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG kann nicht ohne Kritik bleiben. Allerdings enthält sie die gleiche eingeschränkte Verlustausgleichs- und -abzugsregelung "nach Maßgabe des § 10d EStG", wie sie sich auch in § 22 Nr. 3 S. 4 EStG ab 1999 findet, nach dem BVerfG[6] einen totalen Ausschluss der Verlustverrechnung bei Einkünften aus Vermietung beweglicher Sachen nach § 22 Nr. 3 EStG a. F. für verfassungswidrig erklärt hat. Auch wenn der Gesetzgeber anstelle eines vom BVerfG verworfenen totalen Verlustverrechnungsverbots eine eingeschränkte Verrechnungsmöglichkeit gewählt hat, bleibt dennoch die Frage, ob es der komplizierten Vorschrift des § 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG bedurft hätte. Denn die Regelung ist nicht nur schwer verständlich, sondern sie begegnet infolge der Privilegierung von Kreditinstituten auch verfassungsrechtlichen Bedenken aufgrund des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG. Die Rspr. hat schon bisher Verluste aus Termingeschäften nur sehr restriktiv als betrieblich veranlasst angesehen. Mit Recht folgert Sorgenfrei[7], dass das darüber hinaus gehende Verlustausgleichs- und -abzugsverbot des § 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG sich sachlich kaum rechtfertigen lässt, und äußert auch aufgrund dessen verfassungsrechtliche ...

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