Frotscher/Geurts, EStG § 15... / 3.4.1 Allgemeines zur Unternehmereigenschaft
 

Rz. 316

Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht nach allgemein gültigen Grundsätzen derjenige, dem die Einkunftsquelle "Gewerbebetrieb" zuzurechnen ist; zuzurechnen ist sie demjenigen, der sie durch Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr nutzt (§ 2 EStG Rz. 37). Den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG verwirklicht derjenige, der auf eigene Rechnung und Gefahr gewerblich tätig ist.[1] Entscheidend ist somit, wer sich – selbst in eigenem Namen oder durch beauftragte Dritte – durch entgeltlichen Waren- oder Dienstleistungsaustausch am Marktgeschehen beteiligt und wem die Erträge der Unternehmung i. w. S. (laufende Erträge, Wertsteigerungen, Verluste) zustehen, wer also die Marktteilnahme initiiert und auf eigene Rechnung (und damit auch auf eigene Gefahr) das Unternehmen betreibt oder betreiben lässt.[2] Da im ESt-Recht indes die Leistungsfähigkeit Steuerbelastungsgrund ist, steht nicht die Marktteilnahme als Zurechnungsgrund im Vordergrund, sondern die Risikotragung, denn sie ist Grundlage der Leistungsfähigkeit als Belastungsgrund und Steuerbemessungsgrundlage.

Ist also Unternehmer in erster Linie die Person, die die finanziellen Risiken des Unternehmens trägt, so wird sie in aller Regel auch die Geschicke des Unternehmens ­leiten, indem sie die unternehmerischen Entscheidungen trifft. Die Ausübung der Unternehmerinitiative und das Tragen des Unternehmerrisikos sind somit die Kennzeichen der Unternehmerstellung; das Merkmal der Unternehmerinitiative erscheint dabei als ein bereits abgeleitetes (sekundäres) Merkmal.[3] Stets müssen aber beide Merkmale – wenn auch ggf. in unterschiedlich starker Ausprägung (Rz. 320) – vorliegen.

 

Rz. 317

Der Begriff des Mitunternehmers stimmt grundsätzlich damit überein. Allerdings erlaubt der Umstand, dass mehrere am Unternehmen beteiligt sind, eine Aufgabenteilung. Dies kann etwa dazu führen, dass einer der Beteiligten zwar nicht für das Unternehmen handelnd tätig ist, jedoch das finanzielle Risiko des Unternehmens mit trägt; dabei wird er sich jedoch im Regelfall wegen der Risikoübernahme Überwachungs- oder Kontrollrechte über die Unternehmensführung vorbehalten. Ebenso ist es denkbar, dass einer der Beteiligten zwar die unternehmerische Führung des Unternehmens übernimmt, aber vermögensmäßig nicht beteiligt ist; eine solche Ausgestaltung der Gesellschafterstellung ist häufig bei der Aufnahme von Jung-Gesellschaftern in ein bereits bestehendes Unternehmen zu finden. Auch im letzteren Fall wird damit aber regelmäßig eine Beteiligung am Ertragsrisiko des Unternehmens verbunden sein.

 

Rz. 318

Ist Unternehmer und Mitunternehmer somit, wer "auf Gedeih und Verderb" mit dem Schicksal des Unternehmens verbunden ist, so kommt es in Zweifelsfällen nicht auf die formale Gesellschafterstellung und auf die Benennung als Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag an, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt der Stellung des Beteiligten.[4] Diese wirtschaftliche Verbundenheit des Mitunternehmers mit dem Unternehmen kann in zweierlei Hinsicht zum Ausdruck kommen:

  • in der Unternehmerinitiative: Das ist die Möglichkeit, selbstverantwortlich unternehmerische Entscheidungen zu treffen.
  • im Unternehmerrisiko: Das ist die wirtschaftliche Betroffenheit von Wertzuwachs und Wertverfall im Ertrags- und/oder Vermögensbereich des Unternehmens.
 

Rz. 319

Beide Merkmale müssen in der Person des (Mit-)Unternehmers zusammentreffen. Dies ist beim Einzelunternehmer regelmäßig der Fall, steht doch die Initiative fraglos immer demjenigen zu, den das Betriebsergebnis betrifft. Die Mitunternehmerschaft erlaubt dagegen Arbeitsteilung zwischen Übernahme des Vermögensrisikos und unternehmerischer Initiative. Da das Zivilrecht zudem für die Übernahme des Vermögensrisikos unterschiedlich abgestufte Formen von der Vollhaftung über die beschränkte Haftung bis zu einer gewinnorientierten Darlehensgewährung zur Verfügung stellt, bedarf es der Mitunternehmerinitiative als eines weiteren Abgrenzungsmerkmals bei der Mitunternehmerschaft.

 

Rz. 320

Mitunternehmer i. S. d. § 15 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis steht und in dessen Person die o. g. Voraussetzungen zusammentreffen. Vorausgesetzt ist also, dass die Gesellschaft bzw. Gemeinschaft ein gewerbliches Unternehmen unterhält (Rz. 225, 334) und der Gesellschafter/Gemeinschafter an dessen Leitung und Risiko beteiligt ist.

Als Mitunternehmer wird deshalb nach st. Rspr. derjenige angesehen, der aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.[5] Beide Merkmale müssen im Einzelfall vorliegen; sie können jedoch unterschiedlich stark ausgeprägt sein und sich gegenseitig ergänzen. Ob sie vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu entscheiden[6], und zwar für jeden Vz neu.[7] Bei risikoarmen und wenig kapitalintensiven Tätigkeiten k...

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