Rz. 117

Durch einen Strukturwandel kann ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb in die Gewerblichkeit hineinwachsen. Ebenfalls kann durch einen Strukturwandel aus einer bisher der Land- und Forstwirtschaft zugerechneten Tätigkeit eine gewerbliche entstehen. Zu unterscheiden ist zwischen dem allmählichen und dem sofortigen Strukturwandel. Der Strukturwandel führt nicht zu einem gewinnrealisierenden Vorgang.[1] Die spätere ertragsteuerliche Erfassung der im Buchwert der Wirtschaftsgüter enthaltenen stillen Reserven ist gesichert.

 

Rz. 118

Beim allmählichen Strukturwandel fehlt es an einer äußerlich erkennbaren sofortigen und dauerhaften Umstrukturierung. Gekennzeichnet ist er durch ein Bündel von Einzelmaßnahmen, die erst in ihrer Zusammenschau den Übergang von der Land- und Forstwirtschaft zum Gewerbebetrieb erkennen lassen. Ein nachhaltiges Überschreiten der Grenze zur Gewerblichkeit ist erst dann zu bejahen, wenn innerhalb von 3 aufeinander folgenden Jahren die Grenze zum Gewerbebetrieb überschritten wird. Folge ist, dass ab dem vierten Jahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen (R 15.5 Abs. 2 EStR 2012). Werden z. B. die in R 15.5 Abs. 3 bis 10 EStR 2012 genannten Abgrenzungskriterien in einem Jahr oder in 2 aufeinander folgenden Jahren überschritten, ist dies unschädlich. Die entsprechende Tätigkeit führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Bei einem Überschreiten der Abgrenzungskriterien in 3 aufeinander folgenden Jahren, liegen ab dem vierten Jahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Auf die Absichten des Land- und Forstwirts kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Aufgrund des Beobachtungszeitraums von 3 Jahren besteht für den Land- und Forstwirt aber die Möglichkeit, die Gewerblichkeit der entsprechenden Tätigkeit durch zeitnahe Maßnahmen zu verhindern.

 

Rz. 119

Der Zeitraum von 3 Jahren ist objektbezogen (R 15.5 Abs. 2 S. 5 EStR 2012). Ein Wechsel des Betriebsinhabers führt nicht zu einem Neubeginn. Dies gilt aufgrund der Objektbezogenheit der Beobachtungsfrist nicht nur im Rahmen von § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG, sondern auch bei einem entgeltlichen Erwerb.[2]

 

Rz. 120

Bei Neugründung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kommt es für die Frage, ob eine bestimmte Tätigkeit des Land- und Forstwirts zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb führt, auf die Verhältnisse im Erstjahr an. Überschreiten z. B. die nicht dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnenden Tätigkeiten erheblich (Rz. 121) die in R 15.5 Abs. 3 bis 10 EStR 2012 genannten Abgrenzungskriterien, liegen insoweit von Beginn gewerbliche Einkünfte vor. Bei einem nur geringfügigen Überschreiten gilt auch in diesem Fall der Beobachtungszeitraum von 3 Jahren.[3] Der Land- und Forstwirt erzielt zunächst Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die allerdings ab dem vierten Jahr in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umschlagen können.

 

Rz. 121

Der sofortige Strukturwandel ist durch die planmäßige Umstrukturierung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs hin zum Gewerbebetrieb gekennzeichnet. Die Umstrukturierung beruht auf einem nach außen hin objektiv erkennbaren Entschluss des Land- und Forstwirts. Anhaltspunkte hierfür sind z. B. die Vornahme erheblicher Investitionen, der Eingang vertraglicher Verpflichtungen oder die Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die erkennen lassen, dass die Grenzen für die Annahme einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit erheblich und auf Dauer überschritten werden. Dabei dürfte ein Überschreiten der jeweils maßgebenden Grenze von nicht mehr als 10 % grundsätzlich unschädlich und von mehr als 10 % grundsätzlich schädlich sein.[4] Gewerbliche Einkünfte liegen ab dem Zeitpunkt vor, ab dem der Land- und Forstwirt mit Vorbereitungshandlungen beginnt, die die Fortführung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als Gewerbebetrieb erkennen lassen.[5] Nicht maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem der Strukturwandel abgeschlossen ist.

Rz. 122 einstweilen frei

 

Rz. 123

Die Grundsätze des Strukturwandels finden Anwendung in allen Fällen, in denen zu entscheiden ist, ob in vollem Umfang oder lediglich partiell Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb vorliegen.[6] Im Übrigen gelten sie auch für den Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (R 15.5 Abs. 2 S. 6 EStR 2012).

[1] Nacke, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 13 EStG Rz. 165.
[2] Paul, in H/H/R, EStG/KStG, § 13 EStG Rz. 21; a. A. Mitterpleininger, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 13 EStG Rz. 141c.
[3] Mitterpleininger, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 13 EStG Rz. 141c; a. A. Gossert, in Korn, EStG, § 13 EStG Rz. 15.
[4] Giere, in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz. 297; Gossert, in Korn, EStG, § 13 EStG Rz. 16.
[5] Paul, in H/H/R, EStG/KStG, § 13 EStG Rz. 21; a. A. Mitterpleininger, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 13 EStG Rz. 141b.

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