Allgemeines

Die Frage der Zurechnung von Einkünften wird durch die Regelung des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG nicht berührt. Verlustanteile, die der Kommanditist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichen oder abziehen darf, werden diesem nach Maßgabe der vom BFH für die Zurechnung von Einkünften entwickelten Grundsätze zugerechnet (>BFH vom 10.11.1980 – BStBl 1981 II S. 164, vom 19.3.1981 – BStBl II S. 570, vom 26.3.1981 – BStBl II S. 572, vom 5.5.1981 – BStBl II S. 574, vom 26.5.1981 – BStBl II S. 668 und 795 und vom 22.1.1985 – BStBl 1986 II S. 136). Daher mindern diese Verlustanteile auch die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wj. aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

Anwendungsbereich

§ 15a EStG gilt für sämtliche Kommanditgesellschaften, nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften (>BFH vom 9.5.1996 – BStBl II S. 474).

Auflösung des negativen Kapitalkontos

  • Bei einem vorzeitigen Fortfall des negativen Kapitalkontos kann eine überschießende Außenhaftung des Kommanditisten nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (>BFH vom 26.9.1996 – BStBl 1997 II S. 277).
  • >H 16 (4) Negatives Kapitalkonto

Beispiele:

1. Grundfall
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
tatsächlich geleistete Einlage    
(= Kapitalkonto 01.01.01) 110.000 €  
Verlustanteil des Kommanditisten 01 300.000 €  
Kapitalkonto 31.12.01 – 190.000 €  
Lösung:    
ausgleichsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG   110.000 €
 

nach

§ 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG
  90.000 €
verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG   100.000 €

2. Spätere Rückzahlung der Hafteinlage

Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
Jahr 01:

tatsächlich geleistete Einlage

(= Kapitalkonto 01.01.01)
100.000 €  
  Verlustanteil 01 250.000 €  
  Lösung:    
  ausgleichsfähig    
  nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG   100.000 €
  nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG   100.000 €
  verrechenbar    
  nach § 15a Abs. 2 EStG   50.000 €
Jahr 02: Resteinzahlung Haftkapital 100.000 €  
  Verlustanteil 02 50.000 €  
  Lösung:    
  ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 8)   0 €
  verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG   50.000 €
Jahr 03: Rückzahlung Kommanditeinlage 60.000 €  
  Verlustanteil 03 40.000 €  
  Lösung:    
  ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 9)   0 €
  verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG   40.000 €
  Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil die Außenhaftung auf Grund der Einlageminderung in Höhe von 60.000 € wieder auflebt.
3. Gewinne und Entnahmen bei vorhandenem verrechenbaren Verlust
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
Jahr 01: tatsächlich geleistete Einlage    
  (= Kapitalkonto 01.01.01) 200.000 €  
  Verlustanteil 01 220.000 €  
  Kapitalkonto 31.12.01 – 20.000 €  
  Lösung:    
  ausgleichsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG   200.000 €
  verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG   20.000 €
Jahr 02: Entnahme 02 60.000 €  
  Gewinnanteil 02 40.000 €  
  Kapitalkonto 31.12.02 – 40.000 €  
  Lösung:    
  zu versteuernder Gewinnanteil:    
  Gewinnanteil (vor § 15a Abs. 2 EStG) 40.000 €  
  abzgl. verrechenbarer Verlust 01 – 20.000 €  
  in 02 zu versteuern   20.000 €
 

Gewinnzurechnung nach

§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG
  0 €
  Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil durch die Einlageminderung in 02 die Außenhaftung des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 60.000 € wieder auflebt.
4. Liquidation – § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
bis zum Zeitpunkt der Liquidation tatsächlich geleistete Einlage   100.000 €
bis zum Zeitpunkt der Liquidation ausgleichsfähige Verluste   200.000 €
negatives Kapitalkonto im Zeitpunkt der Liquidation   – 100.000 €
anteiliger Liquidationsgewinn   a) 50.000 €
    b) 110.000 €
Der Liquidationsgewinn wird zunächst zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos verwandt.
Im Fall a) braucht der Kommanditist das verbleibende negative Kapitalkonto nicht aufzufüllen.
Im Fall b) erhält der Kommanditist nach Auffüllung seines negativen Kapitalkontos noch 10.000 € ausbezahlt.
Lösungen:    
Fall a) Liquidationsgewinn   50.000 €
  Wegfall des negativen Kapitalkontos   50.000 €
 

Veräußerungsgewinn i. S. d.

§ 16 EStG
  100.000 €
Fall b)

Veräußerungsgewinn i. S. d.

§ 16 EStG
  110.000 €
  (keine Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos, da es durch den Liquidationsgewinn gedeckt ist)

Beteiligung an vermögensverwaltender Gesellschaft

Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einer KG im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR sind nicht zu berücksichtigen (>BFH vom 19.9.2019 - BStBl 2020 II S. 199).

BGB-Innengesellschaft

  • Verluste des nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapit...

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