Dreizehntes Gehalt / 2 Entgeltumwandlung

2.1 Möglichkeiten der Entgeltumwandlung

Steuerpflichtiger Arbeitslohn kann in steuerfreie oder pauschal versteuerte Bezüge umgewandelt werden, ohne dass dem Arbeitgeber zusätzlicher Lohnaufwand entsteht.[1] Voraussetzung ist, dass diese Zuwendungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Eine Steuerbefreiung kommt z.  B. in folgenden Fällen in Betracht:

Auch die Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenzuschüssen i. H. v. 15 % ist daran geknüpft, dass diese Leistungen zusätzlich gewährt werden[2], ebenso die Pauschalierungsmöglichkeit von Erholungsbeihilfen mit 25 %.

Lediglich in Fällen der Gehaltsumwandlung sind diese Steuervergünstigungen ausgeschlossen.[3]

Geänderte BFH-Rechtsprechung zu Gehaltsumwandlungen

Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung zum Merkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geändert.[4] Bisher war die Zusätzlichkeitsvoraussetzung nur dann erfüllt, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. In den Urteilen vom 1.8.2019 bejaht der BFH eine zusätzliche Leistung für diesen Teil des Arbeitslohns. Darauf, ob der Arbeitnehmer hierauf einen Rechtsanspruch hat, kommt es nicht an. Entscheidend ist, dass die Arbeitgeberleistung verwendungs- bzw. zweckgebunden ist. Als ohnehin geschuldeter Arbeitslohn werden in Abgrenzung hierzu die Bezüge gewertet, die dem Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) zufließen. Der BFH stellt in seinen Urteilen für die Abgrenzung ausschließlich auf den Zeitpunkt des Lohnzuflusses ab. Nach dieser Rechtsauslegung wären auch Änderungskündigungen und Gehaltsumwandlungen zukünftig begünstigt, da der Arbeitslohn für die Zukunft geändert wird.

 
Wichtig

Nichtanwendungserlass setzt geänderte BFH-Rechtsprechung zur Zusätzlichkeitsvoraussetzung außer Kraft

Die Finanzverwaltung hat jetzt Lohnoptimierungsmodellen, die auf einem arbeitsvertraglich vereinbarten Lohnformenwechsel beruhen, eine klare Absage erteilt. Die Veröffentlichung der BFH-Urteile ist an einen sog. Nichtanwendungserlass geknüpft.[5] Damit bleibt in allen noch offenen Fällen alles beim Alten. Im gesamten Lohn- und Einkommensteuerbereich sind nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers begünstigt. Eine Zuwendung, für die im Gegenzug der (vereinbarte) Arbeitslohn abgesenkt wird, erfüllt die Zusätzlichkeitsvoraussetzung nicht, da keine Leistung vorliegt, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. Die Möglichkeit zu steuergünstigen Gehaltszahlungen durch Gehaltsverzicht oder Gehaltsumwandlung im Wege geänderter Arbeitsverträge ist damit ausgeschlossen.

Für Lohnzahlungszeiträume ab 1.1.2020 soll diese Rechtsauffasssung darüber hinaus gesetzlich abgesichert werden. Es ist vorgesehen, die Regelungen des BMF-Schreibens in einen neuen § 8 Abs. 4 EStG aufzunehmen. Dieser soll für das gesamte Ertragssteuerrecht die Kriterien festlegen, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit eine zusätzlich gewährte Arbeitgeberleistung vorliegt, die für die im Gesetz festgelegten Steuervergünstigungen erforderlich ist. Die nachfolgenden Ausführungen zur Zusätzlichkeitsprüfung sind weiterhin anzuwenden.[6]

2.2 Erfordernis der Zusätzlichkeit prüfen

Lohnoptimierungsmodelle mit Entgeltumwandlung können nur dort zu geringen Abgaben und damit zu einer höheren Nettoauszahlung führen, wo die Steuerfreiheit oder Pauschalbesteuerung von Vergütungsbestandteilen nicht daran geknüpft ist, dass sie zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Arbeitslohn erbracht werden.

Zu den Vergütungsbestandteilen ohne Zusätzlichkeitsvoraussetzung gehören z.  B.

  • Sachbezüge wie Warengutscheine, die unter die 44-EUR-Freigrenze fallen[1],
  • die Überlassung eines Firmenwagens oder E-Bikes[2],
  • der Rabattfreibetrag von 1.080 EUR für Belegschaftsrabatte und
  • die steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit.[3]

Voraussetzung für die Steuervorteile ist, dass die Vereinbarung vor Entstehung der Lohnzahlung getroffen worden ist.[4]

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung gilt als erfüllt, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Das Erfordernis der Zusätzlichkeit ist auch dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat. Eine zusätzliche Leistung liegt hingegen nicht vor, wenn sie unter Anrechnung auf die bisherigen Lohnbezüge bezahlt wird.[5]

 
Praxis-Beispiel

Steuerfreiheit für betrieblich vereinbarte Kindergartenzuschüsse

Ein Arbeitnehmer erhält ab 1.6. aufgrund einer betrieblichen Vereinbarung zusätzlich zu seinem bisherigen Bruttogehalt von 2.800 EUR ...

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