Doppelbesteuerungsabkommen,... / 2.3.7 Nachweispflicht der ausländischen Besteuerung im Veranlagungsverfahren

Arbeitslohn, der nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, weil das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zusteht, bleibt bei der Einkommensteuerveranlagung nur noch dann außer Ansatz, wenn der Arbeitnehmer seinem Wohnsitzfinanzamt nachweist, dass der ausländische Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat oder er die nach den Bestimmungen des jeweiligen DBA auf den Arbeitslohn entfallende Steuer im Ausland tatsächlich entrichtet hat (nationale Rückfallklausel).[1] Wird der Besteuerungsnachweis erst zu einem Zeitpunkt geführt, in dem die ausländischen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bereits in die deutsche Einkommensbesteuerung einbezogen worden sind, ist das Finanzamt zur nachträglichen Steuerfreistellung durch Änderung des bisherigen Einkommensteuerbescheids verpflichtet.[2] Eine sonst mögliche Doppelbesteuerung wird dadurch ausgeschlossen.

Die gesetzliche Regelung gilt unabhängig davon, ob nach dem einschlägigen DBA eine Rückfallklausel vorgesehen ist oder nicht.[3] Dadurch wird verhindert, dass der bei einer Auslandstätigkeit bezogene Arbeitslohn in keinem der beiden Staaten der Besteuerung unterliegt.

Die nationale gesetzliche Regelung ist neben der Vorschrift des § 50d Abs. 9 EStG anwendbar, soweit sie die Steuerfreistellung in einem weitergehenden Umfang einschränkt. Die hiervon abweichende Rechtsprechung in den sog. Pilotenfällen[4] ist durch eine gesetzliche Erweiterung der Vorschrift[5] überholt. Die beiden Rückfallklauseln können damit wieder parallel angewendet werden.

Die Anforderungen, die von den Finanzämtern an den Besteuerungsnachweis gestellt werden, sind unter Tz. 2.3.2.1 des BMF-Schreibens vom 3.5.2018 geregelt.[6]

 
Achtung

Keine Rückfallklausel im Lohnsteuerverfahren

Die Pflicht zum Nachweis der faktischen Besteuerung ausländischer Lohnbezüge betrifft ausschließlich das Veranlagungsverfahren.[7] Nach Auffassung des FG Münster genügt zur Vermeidung der Rückfallklausel auch eine Arbeitgeberbescheinigung als Nachweis der tatsächlichen Besteuerung der im Ausland bezogenen Lohneinkünfte.[8] Im Lohnsteuerabzugsverfahren bleibt es dabei, dass das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitnehmers oder des Arbeitgebers eine Freistellungsbescheinigung erteilt.[9] Der amtliche Vordruck der Freistellungsbescheinigung enthält einen entsprechenden Hinweis auf die Nachweispflicht der ausländischen Besteuerung für das Veranlagungsverfahren.

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