Doppelbesteuerungsabkommen,... / 2.2 Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats

DBA haben immer Vorrang vor innerstaatlichem Recht.[1] Bei Auslandstätigkeiten in DBA-Staaten regelt allein das DBA, ob die Arbeitseinkünfte für die Dauer des Auslandsaufenthalts in der Bundesrepublik oder in dem jeweiligen ausländischen Tätigkeitsstaat zu versteuern sind.

Die Regelungen der einzelnen DBA sind zum Teil unterschiedlich, orientieren sich aber meistens an dem OECD-Musterabkommen. Danach steht das Besteuerungsrecht für den im Ausland erzielten Arbeitslohn grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu.[2] Der inländische Ansässigkeitsstaat verzichtet dagegen auf sein Besteuerungsrecht. Er hat aber die Möglichkeit, die ausländischen Lohnbezüge zum Zwecke der Steuersatzberechnung in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen.

Der Ort der Arbeitsausübung und damit der Tätigkeitsstaat bestimmt sich ausschließlich danach, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Unerheblich ist, wo der Arbeitgeber ansässig ist bzw. wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird.[3]

Auch Organe von Kapitalgesellschaften üben ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort aus, an dem sie sich persönlich aufhalten. Abweichende Sonderregelungen beinhalten die DBA mit Belgien, den Niederlanden, Österreich, Polen, Schweden und der Schweiz.[4]

Weitere Sonderregelungen bestehen für die Besteuerung der Vergütungen des Bordpersonals von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr und des Bordpersonals von Schiffen im Binnenverkehr.[5] Das Besteuerungsrecht wird hier dem Grundsatz nach dem Staat zugewiesen, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Schiff- bzw. Luftfahrtunternehmens befindet. Hinsichtlich der Besteuerung von fliegendem Personal verzichtet die Bundesrepublik Deutschland unter bestimmten Voraussetzungen im Wege einer Übergangsregelung auf das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die in den Jahren 2012 bis 2016 auf nichtdeutsche Flugstreckenanteile entfielen.[6]

 
Wichtig

Sonderregelung für leitende Angestellte einer Schweizer AG

Hinsichtlich des DBA Schweiz gilt für leitende Angestellte einer Kapitalgesellschaft[7] eine Fiktion des Tätigkeitsorts. Danach steht für den leitenden Angestellten einer Schweizer AG ausschließlich der Schweiz als Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers das Besteuerungsrecht zu, auch wenn die Tätigkeit tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird.[8] Der Arbeitslohn ist im Inland unter Anwendung des Progressionsvorbehalts von der deutschen Besteuerung freizustellen. Als leitende Angestellte i. S. d. Art 15 Abs. 4 DBA Schweiz kommen im Normalfall Personen in Betracht, die mit Funktion im Handelsregister eingetragen sind.[9]

Eine Besonderheit gilt außerdem für die Besteuerung des Arbeitslohns bei Beschäftigten der Deutschen Bahn bzw. Schweizerischen Bundesbahnen. Sofern diese ausschließlich im Grenzgebiet (30 km Luftlinie) eingesetzt werden, hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht.[10] Ab dem VZ 2020 sind bei nur teilweiser Tätigkeit innerhalb der 30-Kilometer-Grenzzone für die Besteuerung die für Grenzgänger geltenden Regeln zu beachten und erst nachrangig die sog. Kassenklausel.[11]

[2] Art. 15 OECD-Musterabkommen.
[3] BFH, Urteil v. 31.3.2004, I R 88/03, BStBl 2004 II S. 936; zur Aufteilung des Arbeitslohns bei Tätigkeit an Bord eines See- oder Binnenschiffs oder an Bord eines Flugzeugs für einen eidgenössischen Arbeitgeber s. BFH, Urteil v. 22.10.2003, I R 53/02, BStBl 2004 II S. 704, bestätigt durch BFH, Urteil v. 10.1.2012, I R 36/11, BFH/NV 2012 S. 1138; zur Aufteilung des Arbeitslohns bei Urlaubs- und Krankheitstagen s. BFH, Beschluss v. 17.10.2003, I B 98/03I S 9/03, BFH/NV 2004 S. 161,BFH, Urteil v. 23.2.2005, I R 13/04, BFH/NV 2005 S. 1242,

Zur Aufteilung des Arbeitslohns bei Berufskraftfahrern mit luxemburgischem Arbeitgeber s. BMF, Schreiben v.10.5.2005, IV B 6 – S 1301 Lux – 5/05, BStBl 2005 I S. 696; zur Erweiterung auf Lokomotivführer und Begleitpersonal s. BMF, Schreiben v. 19.9.2011, IV B 3 – S 1301-LUX/07/10002, BStBl 2011 I S. 849; zur Behandlung von Arbeitnehmern im internationalen Transportgewerbe, die bei schweizerischen Arbeitgebern beschäftigt sind, s. BMF, Schreiben v. 29.6.2011, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015, BStBl 2011 I S. 621.

[5] Art. 15 Abs. 3 OECD-Musterabkommen.

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