Das DBA enthält eine Sonderregelung für Leiharbeitnehmer.[1] Leiharbeitnehmer sind Arbeitnehmer, die von einem Unternehmen (Verleiher) einem Dritten (Entleiher) zur Arbeitsleistung überlassen werden (Arbeitnehmerüberlassung).

Keine 183-Tage-Regelung und Steueranrechnung

Wird ein Arbeitnehmer im Rahmen einer gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung tätig, gelten die Regelungen zur 183-Tage-Frist, zum Arbeitgeber und zur Betriebsstätte nicht.[2] Hat der Leiharbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland und übt seine Tätigkeit in Bulgarien aus, wird der Arbeitslohn demnach im Tätigkeitsstaat Bulgarien besteuert.[3] Im Wohnsitzstaat Deutschland ist der Arbeitslohn jedoch nicht steuerfrei. Vielmehr wird die in Bulgarien gezahlte Steuer auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet.[4] Bei der Anrechnung ist der Anrechnungshöchstbetrag zu beachten.[5]

 
Praxis-Beispiel

Anrechnung mit Anrechnungshöchstbetrag

Der ledige Arbeitnehmer A hat aus seiner Tätigkeit in Deutschland Arbeitslohn i. H. v. 40.000 EUR erzielt. Während eines Teils des Jahres war A als Leiharbeitnehmer in Weißrussland tätig und hat hieraus Arbeitslohn i. H. v. 10.000 EUR erzielt. In Weißrussland hat A auf den Arbeitslohn eine Einkommensteuer i. H. v. 3.000 EUR gezahlt. Diese Steuer ist nach dem DBA in Deutschland anzurechnen. Weitere Einkünfte hat A nicht erzielt.[6]

Ergebnis:

 
Inländische Einkünfte   40.000 EUR
Zzgl. ausländische Einkünfte (AE)   + 10.000 EUR
Zu versteuerndes Einkommen (zvE)   50.000 EUR
Tarifliche Einkommensteuer (Grundtarif 2021)   11.994 EUR
Durchschnittlicher Steuersatz (ESt 11.994 EUR / zvE 50.000 EUR) 23,9880 %  
Anrechnungshöchstbetrag (AHB) (AE 10.000 EUR × Ø-Steuersatz 23,9880 %) 2.399 EUR  
Abzgl. Anrechnung (AHB 2.399 EUR < ASt 3.000 EUR)   - 2.399 EUR
Festzusetzende Einkommensteuer   9.595 EUR
     
Ohne Anrechnungshöchstbetrag läge die Einkommensteuer bei:   8.994 EUR
Ohne Steueranrechnung läge die Einkommensteuer bei:   11.994 EUR

Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer auf Antrag auch bei der Einkünfteermittlung wie Werbungskosten abgezogen werden.[7] Dies kann günstiger sein, wenn die ausländische Steuer wegen des Anrechnungshöchstbetrags nicht in voller Höhe angerechnet werden kann. Ob der Abzug tatsächlich günstiger ist, muss im Einzelfall durch eine Vergleichsrechnung ermittelt werden.

Freibetrag bei Anwendung der Anrechnungsmethode

Kommt es wegen der Anwendung der Anrechnungsmethode im laufenden Kalenderjahr zu einer zeitweiligen Doppelbesteuerung, kann aus Billigkeitsgründen als Freibetrag für das Lohnsteuerabzugsverfahren höchstens das 4-Fache der voraussichtlichen ausländischen Steuer gebildet werden, begrenzt auf die Höhe des voraussichtlichen im Ausland zu versteuernden Arbeitslohns.[8]

[5] Art. 22 Abs. 1 Buchst. b DBA; § 34c Abs. 6 Satz 2, Abs. 1 Sätze 2-5 EStG. Der Anrechnungshöchstbetrag ist die deutsche Steuer, die sich bei Anwendung des durchschnittlichen Steuersatzes auf die ausländischen Einkünfte ergibt, vgl. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG.
[6] Stark vereinfachtes Beispiel ohne Berücksichtigung von Werbungskosten und Sonderausgaben.

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