Entscheidungsstichwort (Thema)

Zwei-Konten-Modell

 

Leitsatz (amtlich)

Der XI.Senat legt dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 4 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor: Sind Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dessen Valuta ein betrieblich begründeter Sollsaldo auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto ausgeglichen, das aber in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines zur Eigennutzung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommen wird, als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Betriebseinnahmen auf einem anderen Konto angesammelt werden, um eine betragsmäßig der Darlehensvaluta entsprechende Kaufpreisrate für das Grundstück zu zahlen?

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4; FGO § 11 Abs. 4; EStG § 12 Nr. 1

 

Tatbestand

A. Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1987 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger betreibt ein Handelsgewerbe. Seinen Gewinn ermittelt er gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit Kaufvertrag vom 31. März 1987 erwarb der Kläger ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Der Kaufpreis betrug 348 402 DM.

Der Kläger unterhielt bei der D-Bank das Kontokorrentkonto 100 (Konto A). Am 21. April 1987 richtete er dort ein weiteres Kontokorrentkonto 101 (Konto B) mit der Kontobezeichnung "C-Handelsgewerbe, Inhaber CW" ein. In der Folgezeit zahlte der Kläger die Einnahmen aus dem Handelsgewerbe auf das neu eingerichtete Konto. Auf diesem bestand am 10. Juni 1987 ein Guthaben von 112 482 DM. Hiervon überwies der Kläger am selben Tag 112 000 DM als Kaufpreisrate für das Einfamilienhaus.

Über das Konto A hatte der Kläger nach dem 21. April 1987 laufend seine betrieblichen Ausgaben beglichen. Am 10. Juni 1987 überwies er von diesem Konto eine Kaufpreisrate in Höhe von 228 000 DM für das Einfamilienhaus. Der Schuldsaldo belief sich danach auf 387 781,43 DM. Dem Konto A wurden am 16. Juni 1987 mit Wertstellung per 10. Juni 1987 drei Darlehen mit einem Gesamtauszahlungsbetrag von 366 500 DM gutgeschrieben. Den Darlehen lagen Verträge mit der D-Bank über 1.) 50 000 DM (Disagio 3 000 DM), 2.) 115 000 DM (Disagio 2 300 DM) und 3.) 220 000 DM (Disagio 13 200 DM) zugrunde. Im August 1987 löste der Kläger das Konto B auf.

In seiner Bilanz zum 31. Dezember 1987 wies der Kläger nur das Darlehen Nr. 2 über 115 000 DM als Verbindlichkeit aus. Dementsprechend zog er die Schuldzinsen sowie den auf die Laufzeit berechneten Anteil des Disagios als Betriebsausgaben ab. Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, daß das Darlehen nicht betrieblich veranlaßt sei. Das FA erhöhte den Gewinn um 3 985 DM. Es zog den Teil der Schuldzinsen, die vor Bezug des Einfamilienhauses angefallen waren, und das Disagio gemäß § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte ab.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Es führt im wesentlichen aus: Nach dem Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) sei maßgeblich für die Zuordnung eines Kredits zum privaten oder betrieblichen Bereich, für welche Zwecke das Darlehen verwendet werde. Auf dem Kontokorrentkonto A seien private Aufwendungen im wesentlichen durch die Überweisung der Kaufpreisrate für das private Einfamilienhaus in Höhe von 228 000 DM entstanden. Diese private Schuld sei aber durch die Darlehen Nrn.1 und 3 über insgesamt 253 800 DM Auszahlungssumme abgedeckt worden. Die übrigen Schulden auf dem Konto A seien durch betriebliche Aufwendungen entstanden. Der Kläger habe durch Gutschrift des Darlehens Nr. 2 auf dem Kontokorrentkonto A entgegen dem ursprünglichen Verwendungszweck tatsächlich betriebliche Schulden getilgt. Eine andere Beurteilung sei nicht deshalb geboten, weil der Kläger bewußt betriebliche Einnahmen auf das Konto B geleitet und so indirekt den Schuldsaldo des Kontos A um 112 482 DM erhöht habe. Dem Betriebsinhaber, der --wie der Kläger-- nicht überschuldet sei, stehe es frei, ob er seinen Finanzbedarf über Eigen- oder Fremdmittel decke.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 4 Abs. 4 EStG. Es trägt im wesentlichen vor: Zwar müsse einem Betriebsinhaber freigestellt sein, ob er seinen Betrieb mit Eigen- oder Fremdmitteln finanziere. Bei der Beurteilung nach der tatsächlichen Verwendung des aufgenommenen Darlehens spiele aber der zeitliche Zusammenhang mit dem Hauskauf und die Identität der Beträge eine entscheidende Rolle. Würden --wie im vorliegenden Fall-- die Einnahmen auf einem gesonderten Konto gebucht und werde anschließend das dadurch "künstlich herbeigeführte" Soll auf dem betrieblichen Konto durch Aufnahme eines Darlehens ausgeglichen, so diene die Darlehensaufnahme nur der Finanzierung der Entnahmen. Es bestehe ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den Entnahmen im Zeitraum vom 25. April bis 22. Mai 1987 und der Aufnahme des Darlehens am 10. Juni 1987. Außerdem sei die Identität des Betrags ebenfalls ein Indiz für die Verwendung des Darlehens Nr. 2 für den Hauskauf. Dafür spreche außerdem, daß nach dem Darlehensvertrag das Darlehen durch das neu erworbene Grundstück besichert gewesen sei. Die drei Darlehen seien miteinander verbunden gewesen, auch durch die für alle drei Darlehen bestellte Grundschuld. Aus der Sicht eines Außenstehenden sei Zweck der drei Darlehensaufnahmen die private Hausfinanzierung gewesen. Der Große Senat des BFH sei in seinem Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 ausdrücklich davon ausgegangen, daß der Steuerpflichtige aufgrund einer ungenauen Grenzziehung zwischen privater und betrieblicher Nutzung keine unrechtmäßigen Steuervorteile erlangen solle und dem durch eine entsprechende Handhabung der steuerrechtlichen und strafrechtlichen Bestimmungen entgegenzuwirken sei. In diesem Sinne müsse auch das Kriterium des tatsächlichen Verwendungszwecks eines Darlehens ausgelegt werden.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist der Auffassung, die vom FG vorgenommene Beurteilung der Vorgänge verkehre die Grundaussage des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 ins Gegenteil. Danach seien nur Aufwendungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb ständen, betrieblich veranlaßt und dürften als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die betriebliche Veranlassung einer Darlehensaufnahme lasse sich nur dann zutreffend beurteilen, wenn in einer Gesamtschau auch zeit- und betragsgleiche Entnahmen berücksichtigt würden. Andernfalls könnte der Steuerpflichtige allein durch die formale Einrichtung mehrerer getrennt geführter Konten privat veranlaßte Aufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagern. Die "unternehmerische Finanzierungsfreiheit" bestehe nur im Rahmen der betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Aufnahme eines Darlehens, das dazu diene, dem Steuerpflichtigen die Entnahme betrieblicher Mittel zu ermöglichen, sei nicht betrieblich veranlaßt. Es sei im übrigen fraglich, ob die vom FG vertretene Auffassung dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung entspreche, da privat veranlaßte Schuldzinsen sonst vom Abzug ausgeschlossen seien.

 

Entscheidungsgründe

B. Auffassungen in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltung

I. Bisherige Rechtsprechung des BFH zum Abzug von Schuldzinsen

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schuldzinsen sind als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie --wie § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG für den Bereich der Überschußeinkünfte ausdrücklich bestimmt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer (Gewinn-)Einkunftsart stehen. Ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und dem Betrieb gegeben ist, ist danach zu beurteilen, ob die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlaßt ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört.

Nach Wegfall des Sonderausgabenabzugs für private Schuldzinsen ab dem Veranlagungszeitraum 1974 durch das Steueränderungsgesetz 1973 vom 26. Juni 1973 (BGBl I, 676, BStBl I 1973, 545) wurde die Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Veranlassung der Schuldzinsen zunehmend entscheidungserheblich. Insbesondere die steuerrechtliche Beurteilung von Zinsen für Kontokorrentkredite in Fällen, in denen über das Kontokorrentkonto sowohl der betriebliche als auch der private Zahlungsverkehr abgewickelt wurden, wurde verstärkt Gegenstand von Revisionsverfahren. So entschied der IV.Senat des BFH für die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 EStG, daß in den genannten Fällen die Zinsaufwendungen für einen Kontokorrentkredit in der Regel Betriebsausgaben sind, weil bei der Überziehung des zum Betriebsvermögen gehörenden Kontos eine Vermutung für eine betriebliche Veranlassung der (in der Überziehung liegenden) Kreditaufnahme spreche. Dies gelte allerdings dann nicht, wenn mit der Erhöhung des Schuldsaldos klar erkennbar ein Kredit für außerbetriebliche Zwecke aufgenommen worden sei; ein solcher Fall sei bei außergewöhnlichen Aufwendungen zu privaten Zwecken (etwa für den Bau eines Privathauses) anzunehmen (BFH-Urteile vom 23. Juni 1983 IV R 192/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725, und vom 24. Mai 1984 IV R 221/83, BFHE 141, 316, BStBl II 1984, 706; vgl. auch Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 39/85, BFHE 150, 38, BStBl II 1987, 628).

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hingegen ließ der IV.Senat des BFH Zinsaufwendungen nur insoweit als Betriebsausgaben zum Abzug zu, als der Überziehungskredit betrieblich veranlaßt war. Eine Vermutung für den betrieblichen Charakter einer Kontokorrentschuld gebe es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht, weil hier ein betriebliches Kontokorrentkonto kein betriebliches Bestandskonto darstelle. Hier seien grundsätzlich alle über das Kontokorrentkonto abgewickelten Zahlungsvorgänge einzeln auf ihre betriebliche oder private Veranlassung zu untersuchen (BFH-Urteile vom 19. März 1981 IV R 169/80, BFHE 133, 383, und vom 23. Juni 1983 IV R 185/81, BFHE 139, 56, BStBl II 1983, 723).

Der VIII.Senat des BFH, der über Fälle der Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu entscheiden hatte, schloß sich der Rechtsprechung des IV.Senats an (Urteile vom 13. Dezember 1984 VIII R 258/80, BFH/NV 1985, 24, und vom 25. Juni 1985 VIII R 338/82, BFH/NV 1986, 88). Auch der III.Senat vertrat die gleiche Rechtsansicht (Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 260/84, BFH/NV 1988, 359). Der I.Senat ließ unentschieden, ob er sich der Auffassung des IV.Senats des BFH, wonach die Abwicklung üblicher privater Zahlungen über ein betriebliches Kontokorrentkonto der Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Kontokorrentzinsen nicht entgegenstehe, anschließen könne. Er war demgegenüber der Auffassung, daß eine Privatschuld in eine Betriebsschuld mit der Folge des Abzugs der Zinsen als Betriebsausgaben umgeschuldet werden könne, soweit entnahmefähige Barmittel vorhanden seien (Urteile vom 17. April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510; vom 5. Juni 1985 I R 289/81, BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619; Beschluß vom 23. Juli 1986 I B 25/86, BFHE 147, 416, BStBl II 1987, 328, und Urteil vom 24. März 1987 I R 214/81, BFH/NV 1988, 223). Mit Beschlüssen vom 8. September 1988 IV R 97/82 und IV R 66/87 (BFHE 154, 337, 350, BStBl II 1989, 27, 32) legte der IV.Senat dem Großen Senat des BFH für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Frage zur Entscheidung vor, ob eine Kontokorrentverbindlichkeit, die sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Überweisungs- und Auszahlungsvorgänge entstanden ist, in vollem Umfang Betriebsschuld sein kann mit der Folge, daß die hierauf entfallenden Zinsaufwendungen Betriebsausgaben sind.

Der Große Senat des BFH folgte nicht der bisherigen Rechtsprechung. Er entschied, daß sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG wie auch nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem Betriebsvermögen zuzurechnen sei, wenn eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen entstehe. Nur die auf den betrieblichen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als Betriebsausgaben abgezogen werden (Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Der Große Senat führt unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Entscheidungen vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 393, BStBl II 1979, 322, 324, und vom 13. Juni 1988 1 BvR 68/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 316) nach der "unrechtmäßigen Steuervorteilen" durch die nicht immer genaue Grenzziehung zwischen privater und betrieblicher Nutzung durch entsprechende Handhabung der steuerrechtlichen Bestimmungen zu begegnen sei, im wesentlichen aus, Schuldzinsen könnten nicht allein kraft einer Willensentscheidung, sondern nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlaßte Aufwendungen getätigt würden. Unbeachtlich sei, ob der Steuerpflichtige mit Darlehen finanzierte Aufwendungen auch durch Eigenmittel hätte bestreiten können oder ob der Betrieb über aktives Betriebsvermögen oder stille Reserven verfüge, die zur Deckung der Betriebsschulden herangezogen werden könnten. Der betriebliche Charakter von Schulden sei auch dann anzuerkennen, wenn der Unternehmer zunächst Barmittel dem Betrieb entnehme und im Anschluß hieran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen finanziere. Diese Rechtsgrundsätze seien auch für das Kontokorrentkonto zu beachten. Das betriebliche Kontokorrentkonto habe keine Zuordnungsfunktion in dem Sinn, daß die in das Kontokorrent eingestellten Darlehensverbindlichkeiten als Betriebsschulden beurteilt werden müßten. Betrieblich und privat veranlaßte Zinsaufwendungen seien bei gemischten Kontokorrentkonten aufzuteilen. Bei der Aufteilung könne unterstellt werden, daß durch laufende Geldeingänge (Habenbuchungen) vorrangig die privaten Schuldanteile getilgt würden. Der Aufteilung bedürfe es nicht, wenn der Steuerpflichtige zwei (oder mehr) Kontokorrentkonten unterhalte und die betrieblich sowie die außerbetrieblich veranlaßten Auszahlungen über unterschiedliche Konten abgewickelt würden. In diesem Fall bilde grundsätzlich jedes Kontokorrentkonto ein selbständiges Kontokorrent. Das der Abwicklung der außerbetrieblichen Auszahlungen dienende Kontokorrentkonto gehöre dann regelmäßig zum Privatvermögen, während das dem betrieblichen Zahlungsverkehr gewidmete Kontokorrentkonto dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei. Unter dieser Voraussetzung seien die auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto anfallenden Schuldzinsen regelmäßig auch dann Betriebsausgaben, wenn Beträge vom betrieblichen auf das private Kontokorrentkonto überwiesen würden, dadurch auf dem privaten Kontokorrentkonto Verbindlichkeiten getilgt würden und ein negatives betriebliches Kontokorrentkonto entstehe. Bei den Überweisungen vom betrieblichen auf das private Kontokorrentkonto handele es sich um Entnahmen aus dem Betriebsvermögen, die die betriebliche Veranlassung des dadurch ausgelösten Mittelbedarfs grundsätzlich nicht berührten.

Diese Ausführungen des Großen Senats des BFH zum sog. Zwei-Konten-Modell sind nach dem Urteil des VIII.Senats vom 5. März 1991 VIII R 93/84 (BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516) dahin zu verstehen, daß die Schuldzinsen nur dann Betriebsausgaben sein können, wenn der negative Saldo auf dem betrieblichen Konto durch spätere betriebliche Aufwendungen entstanden ist. Dann sei unerheblich, daß dieser negative Saldo unmittelbar auch dadurch verursacht worden sei, daß der Steuerpflichtige zuvor durch Entnahmen dem betrieblichen Konto Guthaben entzogen habe (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. November 1990 IV R 97/82, BFHE 162, 557, BStBl II 1991, 226). Entstehe oder erhöhe sich ein Sollsaldo auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto durch eine Entnahme, seien damit die Voraussetzungen eines sog. gemischten Kontos im Sinne des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 gegeben. In der Folgerechtsprechung des BFH wurde entsprechend den Rechtsgrundsätzen des Großen Senats als entscheidend die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel angesehen (BFH-Urteil vom 8. November 1990 IV R 127/86, BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505, und vom 15. Mai 1991 III R 121/86, BFH/NV 1991, 809). Werden Eigenmittel für betriebliche Zwecke verwendet und deshalb Fremdmittel für private Zwecke, so sind die Schuldzinsen keine Betriebsausgaben (BFH-Urteile vom 21. Februar 1991 IV R 46/86, BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514, und vom 26. Juni 1991 XI R 22/88, BFH/NV 1992, 25; vgl. auch zum Bereich Vermietung und Verpachtung Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 229/87, BFH/NV 1993, 603). Die Darlehensverbindlichkeit wird nicht dadurch zu Betriebsvermögen, daß die Darlehensvaluta auf ein betriebliches Konto überwiesen wird (BFH-Urteile vom 15. November 1990 IV R 63/88, BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238; vom 10. Juli 1991 VIII R 241/80, BFH/NV 1992, 171, und in BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516).

Dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbare Gestaltungen nach dem sog. Zwei-Konten-Modell waren bisher nicht Gegenstand von Urteilen des BFH.

II. Rechtsprechung der FG zum sog. Zwei-Konten-Modell

Ein Teil der Rechtsprechung der FG stellt das sog. Zwei-Konten-Modell in Frage. So hat das FG Bremen durch sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 139 veröffentlichtes Urteil vom 18. August 1992 292 033 K 4 entschieden, daß bei Trennung in ein Guthabenkonto, auf dem die Betriebseinnahmen angesammelt werden, und ein reines Betriebsausgabenkonto ein Darlehen, das zur Abdeckung des Schuldsaldos auf dem Betriebsausgabenkonto verwendet wird, nicht betrieblich veranlaßt ist, wenn gleichzeitig und betragsmäßig mit dem Darlehen in etwa übereinstimmend Entnahmen von dem Guthabenkonto getätigt werden.

Das Hessische FG (Urteil vom 17. Februar 1995 12 K 1421/94, EFG 1995, 557) lehnte den Abzug von Zinsen für ein Darlehen ab, durch das der Steuerpflichtige den Kontokorrentkredit auf seinem betrieblichen Konto umgeschuldet hatte. Neben diesem Konto, dem die Betriebsausgaben belastet wurden und von dem die Privatentnahmen getätigt wurden, hatte der Steuerpflichtige zeitweilig zwei reine Guthabenkonten unterhalten, von denen er private Darlehensverbindlichkeiten tilgte. Das FG hielt die Grundsätze des sog. Zwei-Konten-Modells für nicht anwendbar, weil der Steuerpflichtige kein reines Ausgabenkonto geführt habe (vgl. auch Tendenzen und Konsequenzen zur Rechtsprechung der FG, EFG, Beilage 7/1995 Nr. 2).

Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 9. November 1994 2 K 1140/93 E, EFG 1995, 421, sind Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Ablösung eines durch betriebliche Aufwendungen entstandenen und angewachsenen betrieblichen Kontokorrentkredits aufgenommen wurde, Betriebsausgaben, auch wenn die Überziehung des Kontos dadurch verursacht wurde, daß Barentnahmen getätigt, dem Betrieb dadurch Mittel entzogen und mit diesen Entnahmen private Grundstücksgeschäfte finanziert wurden. Dies soll auch dann gelten, wenn der betriebliche Mehrbedarf zeitlich und der Höhe nach in Zusammenhang mit den erfolgten Barentnahmen steht, solange keine sog. Entnahmefinanzierung vorliegt.

Das FG Münster hat in dem Urteil vom 17. August 1994 5 K 2153/93 E (Juris) entschieden, daß derjenige, der sein privat genutztes Einfamilienhaus im Rahmen des sogenannten "Zwei-Konten-Modells" aus dem Guthaben des betrieblichen Einnahmekontos finanziert und seine Betriebsausgaben mit Fremdmitteln begleicht, die Zinsen für die Darlehensverbindlichkeit als Betriebsausgaben abziehen kann (Abgrenzung zu FG Bremen, EFG 1993, 139).

III. Äußerungen im Schrifttum

Im Schrifttum ist die vom Großen Senat im Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 angesprochene Möglichkeit der Gestaltung der Finanzierung privater und betrieblicher Aufwendungen über das sog. Zwei-Konten-Modell auf breite Zustimmung gestoßen. Nicht gebilligt werden die Ausführungen zu den Überweisungen vom betrieblichen auf das private Kontokorrentkonto. Hierzu wird ganz überwiegend die Meinung vertreten, es werde keine betriebliche Verbindlichkeit begründet, wenn ein Schuldsaldo auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto durch Überweisungen auf das private Kontokorrentkonto entsteht oder erhöht wird (u.a. Biergans, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., S.296; Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, Bd.1, § 4 Rdnr.168 Stichwort Kontokorrentschulden (b); Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 Rdnr.E 587; Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 4 Rdnr.244; Bordewin, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 685, 689, 1991, 401; Drenseck, DStR 1993, 1429, 1432; Beiser, Deutsche Steuer-Zeitung 1991, 197, 198; Wacker, Betriebs-Berater 1991, 248, 255).

Darüber hinaus wird im Schrifttum (vgl. Söffing, DStR 1991, 665; Pfalzgraf/Meyer, DStR 1993, 1501; Seer, Finanz-Rundschau 1993, 453; Wagenknecht, DStR 1994, 1679; Winter, Festschrift für Ludwig Schmidt, S.837, 841) ein Abzug von Schuldzinsen für zulässig angesehen, wenn --wie im Streitfall-- betriebliche Aufwendungen über ein Aufwandskonto und die betrieblichen Einnahmen über ein getrenntes Einnahmenkonto abgewickelt werden und die Privatentnahmen vom Einnahmenkonto getätigt werden, während die Betriebsausgaben über das Ausgabenkonto zu Lasten des dort eingeräumten Betriebsmittelkredits bezahlt werden.

IV. Auffassung der Finanzverwaltung

Die von der Finanzverwaltung aus dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 gezogenen rechtlichen Folgerungen sind in dem BMF-Schreiben vom 10. November 1993 (BStBl I 1993, 930) und damit übereinstimmend in R.13 Abs. 15 der Einkommensteuer-Richtlinien 1993 niedergelegt. Die Finanzverwaltung erkennt das sog. Zwei-Konten-Modell im Grundsatz an. Für den Fall, daß der Sollsaldo eines betrieblichen Kontos (Schuldkonto) durch Umschuldung und daneben der Habensaldo eines anderen betrieblichen Kontos (Guthabenkonto) durch Entnahme gemindert werden, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung keine betriebliche Veranlassung vor, wenn zwischen Darlehensaufnahme (Umschuldungsdarlehen) und Entnahme ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht und beide Vorgänge auch betragsmäßig völlig oder nahezu übereinstimmen. In diesen Fällen diene das Umschuldungsdarlehen der Finanzierung einer Entnahme (Rdnr.9 des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 930).

C. Auffassung des vorlegenden Senats

Der Senat bejaht die Vorlagefrage. Er läßt sich für seine Auffassung von folgenden Erwägungen leiten:

1. Der Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben hängt von der betrieblichen Veranlassung der Darlehensverbindlichkeit ab. Sie richtet sich nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel (o.a. Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, und BFH-Urteil in BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516).

2. Dem Steuerpflichtigen steht es grundsätzlich frei, ob er seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder Fremdmitteln finanziert. Entzieht er seinem Betrieb liquide Mittel und finanziert im Anschluß hieran betriebliche Aufwendungen mit einem Kontokorrentkredit, so ist dieser Kredit eine betriebliche Verbindlichkeit (Großer Senat in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C II 3 e). Wird der Kontokorrentkredit durch ein (langfristiges) Darlehen abgelöst, so ist auch dieses Darlehen eine Betriebsschuld (Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C II 3 d). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen auf einem Kontokorrentkonto (Einnahmenkonto) ansammelt und hierüber private Zahlungen abwickelt, während er gleichzeitig die Betriebsausgaben einem anderen Kontokorrentkonto (Ausgabenkonto) belastet und dieses dadurch einen Schuldsaldo aufweist. Dabei wird davon ausgegangen, daß für beide Konten nicht ein einheitliches Kontokorrentverhältnis besteht.

Geht der Steuerpflichtige eine private Verbindlichkeit ein, so kann er entweder mit den ihm zur Verfügung stehenden Einnahmen den betrieblichen Kontokorrentkredit zurückführen und die private Ausgabe privat finanzieren oder aber die Einnahmen zur Begleichung der privaten Verbindlichkeit einsetzen und auf eine Rückführung des betrieblichen Kontokorrentkredits verzichten. Entscheidet sich der Steuerpflichtige für diese Möglichkeit, so sind die Schuldzinsen für den Kontokorrentkredit bzw. bei Ablösung des Kontokorrentkredits durch ein Darlehen die Darlehenszinsen betrieblich veranlaßt (§ 4 Abs. 4 EStG). Es handelt sich nicht um einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Es gibt keinen Rechtssatz des Inhalts, daß Betriebseinnahmen vorrangig zur Abdeckung betrieblicher Verbindlichkeiten einzusetzen sind.

Für die Beurteilung des betrieblich veranlaßten Sollsaldos auf dem Ausgabenkonto als Betriebsschuld ist ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige von dem Einnahmenkonto laufend außerbetriebliche Zahlungen in kleineren Beträgen abwickelt oder aber das Guthaben in einem Betrag entnimmt. Verwendet der Steuerpflichtige die Valuta eines von ihm aufgenommenen Darlehens, um den Sollsaldo auf dem Ausgabenkonto abzudecken, so ist das Darlehen eine betriebliche Verbindlichkeit, weil damit eine Betriebsschuld getilgt wird.

3. Diese Beurteilung ist --entgegen der Auffassung des BMF-- auch dann geboten, wenn die Entnahme liquider Mittel und die Darlehensaufnahme zeitlich und betragsmäßig zusammenhängende Vorgänge sind. Für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Schuldzinsen und einer Einkunftsart ist nach den Ausführungen des Großen Senats unter C II 2 a des Beschlusses in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrunds zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre maßgeblich. Ergibt diese Prüfung, daß die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie Betriebsausgaben.

Bei der wertenden Bestimmung des die Aufwendungen auslösenden Moments sind zwar grundsätzlich auch Umstände in die Betrachtung miteinzubeziehen, die nicht unmittelbar kausal für die Aufwendungen sind (vgl. Wacker in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rdnr.252; Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr.E 65). Gerade für die Frage der Zuordnung von Darlehen zum betrieblichen oder privaten Bereich ist nach der Rechtsprechung aber entscheidend, wofür die Darlehensvaluta tatsächlich verwendet wird (vgl. Großer Senat in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, und u.a. BFH-Urteile in BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238, und in BFH/NV 1993, 603). Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Schuldzinsen und der Einkunftsart ist es unbeachtlich, ob der Steuerpflichtige mit Darlehen finanzierte Aufwendungen durch eigene Mittel hätte bestreiten können (Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C II 3 e). Es kommt auch nicht darauf an, für welchen Zweck das Darlehen ursprünglich vorgesehen war, wenn dieser Zweck von der tatsächlichen Verwendung --bezogen auf die erstmalige Zuordnung-- abweicht (Urteil in BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514). In Anwendung dieser Grundsätze ist allein entscheidend, ob mit der Darlehensvaluta ein betrieblich begründeter Kontokorrentkredit abgelöst wird.

Würde der Steuerpflichtige den Kontokorrentkredit nicht umschulden und die höheren Kontokorrentzinsen zahlen, so wäre auch bei gleichzeitiger Verwendung der Einnahmen für private Zwecke die betriebliche Veranlassung der Zinsen nicht zweifelhaft. Ebenfalls eindeutig ist der Fall, daß der Steuerpflichtige lediglich eine Umschuldung des Kontokorrentkredits vornimmt und gleichzeitig die Betriebseinnahmen auf einem anderen Konto ansammelt. Verwendet er diese Betriebseinnahmen zur Bezahlung einer privaten Verbindlichkeit und schuldet in zeitlichem Zusammenhang hiermit in entsprechender Höhe den Kontokorrentkredit um, so berechtigt dies mangels Rechtsgrundlage nicht, den Abzug der Schuldzinsen zu versagen.

4. Die Sicherung einer Darlehensschuld an einem privaten Grundstück reicht nicht aus, einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Darlehen und dem privaten Bereich zu begründen oder die betriebliche Veranlassung zu überlagern (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, und in BFH/NV 1993, 603, jeweils m.w.N.).

5. Die Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Rechtsgrundsätze zum sog. Zwei-Konten-Modell verstoßen im Hinblick auf die Abschaffung des allgemeinen Schuldzinsenabzugs nicht gegen Art. 3 des Grundgesetzes; denn sie stehen nicht nur Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften, sondern auch Steuerpflichtigen mit Überschußeinkünften offen (vgl. Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C II 7). Letztere werden --von den Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgesehen-- jedoch in der Rechtswirklichkeit weniger Gebrauch davon machen können. Allerdings sind auch bei Arbeitnehmern Gestaltungen nach dem sog. Zwei-Konten-Modell denkbar, etwa wenn sie teure Arbeitsmittel benötigen (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 21. Oktober 1988 VI R 18/86, BFHE 155, 310, BStBl II 1989, 356), deren Anschaffungskosten sie über ein eigenes Kreditkonto finanzieren, während sie ihre privaten Aufwendungen ausschließlich über das Konto abwickeln, auf dem ihr Arbeitslohn gutgeschrieben wird.

D. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Der Senat beabsichtigt im Streitfall, die Revision auf der Grundlage der bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung) als unbegründet zurückzuweisen. Die beabsichtigte Entscheidung hängt davon ab, ob der Große Senat die Vorlagefrage bejaht. Verneint der Große Senat hingegen die betriebliche Veranlassung der Darlehenszinsen wegen des zeitlichen und betragsmäßigen Zusammenhangs zwischen Darlehen und Entnahme, so ist auf die Revision des FA die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

E. Rechtsgrund der Vorlage

Die Rechtsfrage wird wegen grundsätzlicher Bedeutung vorgelegt. Die beabsichtigte Entscheidung berührt den --nach Ansicht des vorlegenden Senats nicht eindeutig umrissenen-- Umfang, in dem der Große Senat des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C II 5 i das sog. Zwei-Konten-Modell steuerrechtlich anerkannt hat. So hat das FG Bremen in seinem Urteil in EFG 1993, 139 bei einem mit der Vorlagesache vergleichbaren Sachverhalt den Abzug der Darlehenszinsen als Betriebsausgaben verneint. Die gegen dieses Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der VIII.Senat des BFH in seinem Beschluß vom 10. März 1993 VIII B 105/92 gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs mit dem Hinweis als unbegründet zurückgewiesen, die Vorentscheidung weiche nicht vom BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 ab. Dies könnte zwar dafür sprechen, daß der VIII.Senat dabei die Rechtsgrundsätze des Großen Senats zum sog. Zwei-Konten-Modell enger ausgelegt hat als sie der erkennende Senat in der Vorlagesache auszulegen beabsichtigt. Mangels näherer Begründung des Beschlusses ist jedoch eine abschließende Beurteilung insoweit nicht möglich. Nach Ansicht des vorlegenden Senats bedarf es deshalb der Klärung, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Rechtsgrundsätze zum Zwei-Konten-Modell auch dann anwendbar sind, wenn das vom Steuerpflichtigen als betrieblich behandelte Darlehen in einem zeitlichen und betragsmäßigen Zusammenhang mit der Finanzierung eines privat genutzten Wirtschaftsguts, insbesondere eines Wohngrundstücks steht. Die aufgeworfene Rechtsfrage hat erhebliche Bedeutung für eine Vielzahl von Fällen dieser Art. Es besteht ein allgemeines Interesse an einer Klärung der Rechtslage durch den Großen Senat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 303018

BStBl II 1995, 877

BFHE 178, 395

BB 1995, 2564-2566 (T)

DB 1995, 2505-2509 (T)

DStR 1995, 1868-1869 (KT)

DStZ 1996, 86 (K)

HFR 1996, 124-125 (L)

StRK, R.314 (LT)

FR 1995, 894-898 (KT)

Information StW 1996, 58-59 (KT)

NJW 1996, 544

NJW 1996, 544 (L)

GStB 1996, Beilage zu Nr 1 (L)

NWB, Fach 3 9791-9792 (35/1996) (KT)

BRAK-Mitt 1996, 68 (L)

BBK, Fach 17 1639-1640 (2/1996) (KT)

IBR 1996, 46 (S)

StBp 1996, 18 (K)

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