BFH I R 79/03
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für Pensionsanwartschaften: Voraussetzungen für das Vorliegen einer sog. Übermaßrente

 

Leitsatz (amtlich)

1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrages zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).

2. Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ebenfalls Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH).

3. Bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, sind in die Versorgungsbezüge jene Sozialversicherungsrenten einzubeziehen, die der Begünstigte aus Sicht des Zeitpunktes der Zusage der betrieblichen Altersversorgung aufgrund der bis dahin geleisteten Beiträge in die (nicht freiwillig fortgeführte) gesetzliche Rentenversicherung bei Eintritt in den Ruhestand voraussichtlich zu erwarten hat. In die letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen.

4. Fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen sind keine ungewisse Erhöhung i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (Bestätigung der Senatsurteile vom 17. Mai 1995 I R 16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420; vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403). Solange solche Rentenerhöhungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungsraten von regelmäßig max. 3 v.H. bleiben, nehmen sie auch keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung.

 

Normenkette

EStG § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4; KStG § 8 Abs. 3 S. 2

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 02.07.2003; Aktenzeichen 6 K 465/99; EFG 2003, 1649)

 

Tatbestand

I. Die Streitsache befindet sich im 2. Rechtsgang.

Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer im Jahre 1984 gegründeten GmbH, waren seit dem 27. Februar 1987 (Streitjahr) EW sowie deren Ehemann und Tochter. EW erhielt im Streitjahr nach dem am 1. März 1987 geschlossenen Anstellungsvertrag ein monatliches Bruttogehalt von 5 000 DM zzgl. einem 13. Gehalt. Am 11. Juni 1987 war ihr außerdem ein Altersruhegeld in Höhe von 4 063 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres zugesagt worden. Die Klägerin war danach verpflichtet, die Rente vom Versorgungsfall an alle drei Jahre um jährlich 5 v.H. zu erhöhen. Daneben standen EW aus ihrer früheren Tätigkeit Ansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) behandelte u.a. die von der Klägerin hierfür gebildete Pensionsrückstellung in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Wegen der Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die Urteile im 1. Rechtsgang (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts ―FG― vom 24. März 1998 VI 575/92, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1998, 1220, sowie Senatsurteil vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384) Bezug genommen.

Der erkennende Senat hat die Vorentscheidung des FG im 1. Rechtsgang durch sein Urteil in BFH/NV 1999, 1384 aufgehoben und die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen. Dabei hat er dem FG aufgegeben, einerseits die Angemessenheit der Versorgung der Höhe nach und zum anderen zu prüfen, ob in der der EW gewährten Pensionszusage eine sog. Überversorgung zu sehen sei. Die Klägerin hat beides verneint. Bei der Frage nach dem Vorliegen einer Überversorgung sei die fiktive Jahresnettoprämie als Bestandteil der Aktivbezüge zu werten. Dies werde zum einen dadurch bestätigt, dass die fiktive Jahresnettoprämie bei der Frage der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Rahmen der Gesamtausstattung einzubeziehen sei. Zum anderen seien betriebliche Altersversorgungen auch arbeitsrechtlich als Entgelt der Arbeitnehmer zu behandeln. Bei einer hiervon ausgehenden Berechnung werde indessen im Streitfall die Grenze zur Überversorgung nicht überschritten. Das FA ist dem entgegengetreten.

Das FG hat die Klage insoweit als unbegründet abgewiesen. Zwar sei die Gesamtausstattung von EW angemessen. Die Versorgungszusage führe aber zu einer Überversorgung der EW, weil die Anwartschaft auf diese Rente zusammen mit den Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung mehr als 75 v.H. der letzten Aktivbezüge von EW betrage: Die fiktive Jahresnettoprämie gehöre nicht zu den Aktivbezügen; als fiktiver Gehaltsbestandteil stelle sie keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Es sei deswegen von Aktivbezügen von 65 000 DM auszuge...

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