BFH VIII R 15/01
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zufluss von Einnahmen durch bloße Gutschrift in den Büchern des Schuldners oder durch sog. Novation

 

Leitsatz (amtlich)

Der Zufluss von (Kapital-)Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch bloße Gutschrift in den Büchern des Schuldners oder durch sog. Novation kann nur dann angenommen werden, wenn der Gläubiger (Steuerpflichtige) nach den gesamten Umständen des Einzelfalles davon ausgehen durfte, dass er, hätte er statt des "Stehenlassens" des gutgeschriebenen Betrages und ggf. dessen "Novation" die Auszahlung gewählt, den betreffenden Betrag vom Schuldner ausgezahlt bekommen hätte.

 

Normenkette

EStG § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 S. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 4

 

Verfahrensgang

FG des Landes Brandenburg (EFG 2001, 431)

 

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 1992 und 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger schloss Ende 1990 mit der X AG mit Sitz in Vaduz/Liechtenstein (X AG) und der A & B GmbH (A u. B), die für die X AG als Vermittlerin tätig wurde, einen Kapitalanlagevertrag, aufgrund dessen der Kläger der X AG einen Betrag von 25 000 DM überließ, den er im Laufe des Jahres 1991 um weitere Beträge in einer Gesamthöhe von 475 000 DM aufstockte.

In den Anlageverträgen wurde den Investoren ein von der Anlagegesellschaft (X AG) unabhängiges Anlagekonto angeboten, wobei eine Begrenzung des Spekulationsrisikos auf 30 v.H. der Investitionssumme vereinbart werden konnte. Mit dem Geld der Anleger sollte die X AG Devisenspekulationsgeschäfte tätigen. Am Erfolg dieser Spekulationen sollte die X AG in Höhe von 20 v.H., später (ab Dezember 1990) mit 30 v.H., beteiligt sein. Das Kapital der Anleger sollte auf ein Konto des Schweizer Treuhänders M eingezahlt werden, der die Mittelverwendung und den Erfolg der Geschäfte zu kontrollieren hatte. Allerdings hatte M in Wirklichkeit keine Treuhänderstellung inne, sondern leitete lediglich die auf seinem "Treuhandkonto", über das der Hintermann der X AG, K, verfügungsbefugt war, an K weiter. Für die Vermittlung der Anlageverträge erhielt A u. B von den Anlegern eine einmalige Provision in Höhe von 7,98 v.H. der Anlagesumme sowie monatliche Betreuungsgebühren.

In dem vom Kläger Ende 1990 geschlossenen Anlagevertrag heißt es u.a.:

"1. Der geleistete Investitionsbetrag wird durch die … X AG, Vaduz … vertraglich betreut.

Der Investor unterhält ein von der Anlagegesellschaft unabhängiges Konto, von welchem die der … (X AG) geschuldeten Spesen und Provisionen abgehen sowie die jeweiligen Gewinne und Verluste zu verbuchen sind.

2. Der … (Investor) überträgt … die Durchführung der anlagepolitischen Dispositionen der … (X AG).

3. …

Vertragsdauer: 24 Monate

Kündigungsfrist: 3 Monate

Risikobegrenzung: 30 %

Kontoabrechnung: monatlich

Gewinnentnahme: halbjährlich zum 30.6. und 31.12, erstmals zum: 31.12.91

4. Für die Betreuung des investierten Kapitals … wird der … (X AG) ein Erfolgshonorar von maximal 20 % auf die Zunahme des Wertes des jeweils nach Abzug aller Spesen gutgeschriebenen Kapitals vergütet.

5. Das Erfolgshonorar entfällt, wenn in Abrechnungsperioden auf dem gutgeschriebenen Kapital Verluste eingetreten sind. Es wird so lange ausgesetzt, bis vorausgegangene Verluste wieder aufgeholt sind.

6. Die … (X AG) verpflichtet sich, die Investition nach bestem Wissen und Gewissen zu betreuen.

7. Der … Investor … kennt … den spekulativen Charakter der Anlage … Eine Nachschusspflicht besteht nicht.

… "

Die X AG wies gegenüber den Anlegern mit einer Ausnahme stets monatliche Gewinne (z.B. 1990: monatlich 2,54 %, 1991: monatlich 2,46 %) aus, obwohl in Wahrheit hohe Verluste eingetreten waren. So waren bereits 1990 mindestens 50 v.H. des gesamten Kapitals verloren, so dass bereits in diesem Jahr nach dem "Schneeballsystem" verfahren wurde und zur Bestreitung der Auszahlung gekündigter Kapitalanlagen, von Scheinrenditen, der Gewinnbeteiligung A u. B sowie für die Lebenshaltung des hinter der X AG stehenden K die Gelder neuer Anleger verwendet wurden. K handelte zunehmend entgegen der Vereinbarung mit den Anlegern ohne die versprochene Risikobegrenzung.

Nachdem das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen der A u. B eine weitere Akquisitionstätigkeit für die X AG untersagt hatte und in einer Fachzeitschrift negative Berichte über die X-Geschäfte erschienen, beschloss K in Absprache mit A u. B, die Anlagegeschäfte über eine neue Gesellschaft "laufen zu lassen". Zu diesem Zweck erwarb K im Mai 1991 u.a. die Anteile an der "Briefkastengesellschaft" P Ltd. mit Sitz in George Town, Cayman Islands. Die Altanleger sollten lt. Plan des K ihr "Kapital" auf ihrem bisherigen "Anlagekonto" in Anteile an der neuen Gesellschaft tauschen, was der Kläger auch tat. Nach dessen eigenem Bekunden wurde seine Kapitalanlage am 6. August 1992 von der X AG auf die P Ltd. übertragen; danach habe er ein halbes Jahr "auf eine Auszahlung von Zinsen warten" müssen. Im Unterschied zu den Anlageverträgen mit der X AG wurde hier der "Treuhänder" M nicht mehr eingeschaltet. Das Anlagekapital wurde direkt auf Konten der P Ltd. überwiesen. Eine Risikobegrenzung auf 30 % des Kapitals wurde nunmehr nicht mehr angeboten.

Auch fortan wurden gegenüber den Anlegern monatliche Gewinne vorgespiegelt (1992: im Durchschnitt 2,2 % monatlich), obwohl in Wirklichkeit das Restkapital der Anleger durch Verluste an der Börse, Gewinnbeteiligungen und Entnahmen des K weiter "abschmolz", bis es Mitte 1992 ganz aufgebraucht war. Wegen zu geringer Neuanlagen kam es bereits Ende 1992 zu Problemen bei der Rückzahlung an die Anleger, wobei zum Teil Schecks mangels Deckung nicht eingelöst wurden.

Die X AG bzw. P Ltd. schrieben dem Kläger in den Streitjahren "Renditen" auf dessen "Anlagekonto" in Höhe von 135 215,09 DM (1992) und 108 490,41 DM (1993) gut. Im gleichen Zeitraum erhielt der Kläger von den Anlagegesellschaften zumindest die folgenden ―unstreitigen― Beträge ausbezahlt:

18. März 1993 = 25 000,00 US-Dollar

15. Oktober 1993 = 12 453,90 US-Dollar

Ob noch weitere Zahlungen an den Kläger erfolgten, worauf die Ermittlungen des Steuerfahndungsprüfers hindeuten, hat das Finanzgericht (FG) nicht festgestellt.

Anlässlich der Ende März 1993 vom Kläger beantragten Auszahlung von 25 000 US-Dollar teilte die P Ltd. dem Kläger im Juli 1993 mit, dass "zum ersten Mal" Verluste erwirtschaftet worden seien und dass aus diesem Grunde auf eine Auszahlung des angeforderten Betrages verzichtet werden solle. Mit Fernschreiben vom 24. Juli 1993 verlangte der Kläger die sofortige Auszahlung des Betrages, die indessen unterblieb. Bei mehreren sich anschließenden Telefonaten vertröstete K den Kläger jeweils um 14 Tage. Im Oktober 1993 kam es schließlich zu einer letzten Auszahlung in Höhe von 20 000 DM (= 12 453,90 US-Dollar). Weitere telefonische Auszahlungsbegehren des Klägers ―zuletzt am 24. Dezember 1993― blieben erfolglos. Im Januar 1994 wurde dem Kläger schriftlich mitgeteilt, dass die P Ltd. ihre Tätigkeit eingestellt habe.

In ihren Einkommensteuererklärungen 1992 und 1993 gaben die Kläger die streitigen (Schein-)Renditen nicht an, so dass diese in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden für 1992 und 1993 nicht erfasst wurden. Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) mit Bescheiden vom 21. November 1995 diese Veranlagungen dahin, dass es die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen (nach Abzug der Werbungskostenpauschbeträge und Sparerfreibeträge) mit 133 815 DM (1992) und 96 290 DM (1993) ansetzte.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, die sich auch auf den Einkommensteueränderungsbescheid für den im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Veranlagungszeitraum 1991 bezog, hatte in Bezug auf 1991 vollen und hinsichtlich der Streitjahre 1992 und 1993 teilweise Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2001, 431). Das FG hob den Einkommensteueränderungsbescheid 1991 (ersatzlos) auf und setzte die Einkommensteuer 1992 und 1993 mit der Maßgabe herab, dass es die Einkünfte aus Kapitalvermögen 1992 mit 126 452 DM und 1993 mit 52 104 DM erfasste.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragen (sinngemäß), die Vorentscheidung, soweit sie die Streitjahre 1992 und 1993 betrifft, und die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 1992 und 1993 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Die Vorentscheidung ist, soweit sie die Streitjahre 1992 und 1993 betrifft, aufzuheben und die Sache insoweit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Zutreffend hat das FG die Rechtsverhältnisse zwischen dem Kläger und den Anlagegesellschaften als typische stille Gesellschaft qualifiziert. Eine stille Gesellschaft setzt nach § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB) den vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger ("Inhaber eines Handelsgeschäfts") und einem anderen voraus, kraft dessen sich der andere ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen ("Handelsgewerbe") beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält (vgl. z.B. Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. F 2). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Die X AG und P Ltd. betrieben in beträchtlichem Umfang (Devisen-)Spekulationsgeschäfte und damit ein Handelsgewerbe i.S. von § 1 Abs. 2 HGB (vgl. auch Senatsurteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1. a, aa, betreffend Ambros).

b) Mit den zwischen den Anlagegesellschaften und dem Kläger geschlossenen Vereinbarungen wurde ein Gesellschaftsverhältnis i.S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) begründet. Diesem Ergebnis steht der Wortlaut der getroffenen Vereinbarungen, insbesondere die fehlende Erwähnung des Begriffs der stillen Gesellschaft, nicht entgegen. Entscheidend ist stets, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser ―unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde― Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht (vgl. Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 20 Rz. F 52, m.w.N.).

Im Streitfall spricht entscheidend für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses, dass den Anlegern eine hohe Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Börsengeschäften (in Höhe von 70 v.H. bzw. 80 v.H.) zugesagt war und sie überdies ―bis zur Höhe ihres Anlagekapitals bzw. zunächst bis zur Höhe von 30 v.H. ihres Anlagekapitals― die Verluste der betreffenden Geschäfte zu tragen hatten. Die zu beurteilenden Kapitalanlagen bargen mithin sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken. Darin liegt ein typisches Merkmal des Gesellschaftsverhältnisses. Vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung zeigt die "Teilnahme am unternehmerischen Risiko" und damit eine (stille) Gesellschaft an (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1. a, bb, m.w.N., betreffend Ambros). Die fehlende ausdrückliche Vereinbarung von Kontrollrechten der Anleger ist unschädlich (Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, a.a.O.).

Der Geschäftsinhaber ist dem stillen Gesellschafter zur Führung des Handelsgeschäfts für gemeinsame Rechnung verpflichtet. Er hat die Einlage des Stillen bestimmungsgemäß zu verwenden und darf dem Unternehmen nicht bestimmungswidrig Vermögen entziehen (vgl. z.B. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., § 230 Rz. 13). Die vom Kläger geschlossenen Anlageverträge genügten auch diesem Erfordernis. Die Anlagegesellschaften waren verpflichtet, "die Investitionen nach bestem Wissen und Gewissen zu betreuen".

Schließlich wird die Annahme von (stillen) Gesellschaftsverhältnissen auch nicht dadurch gehindert, dass die Anleger die Verträge (bei der X AG nach Ablauf von 24 Monaten) relativ kurzfristig ―vierteljährlich― kündigen konnten (zur näheren Begründung vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1. a, bb, letzter Absatz, betreffend die vergleichbare Lage bei den Ambros-Anlagen).

c) Die danach vorliegenden Gesellschaftsverträge dienten dem gemeinsam verfolgten Zweck, ein Handelsgewerbe durch die nach außen allein in Erscheinung tretenden Anlagegesellschaften zu betreiben. Die Anleger trugen zur Erreichung dieses gemeinsamen Zwecks dadurch bei, dass sie den Anlagegesellschaften auf unbestimmte Zeit ―bis zur Kündigung der Anlageverträge― Kapital überließen, mit dessen Hilfe die X AG und später die P Ltd. ihre Handelsgeschäfte betreiben sollten. Dieses Kapital, das zugleich den Gesellschafterbeitrag und die (stille) Einlage der Anleger verkörperte, ging in das Vermögen der Anlagegesellschaften über. Die Beiträge der Anlagegesellschaften zur stillen Gesellschaft bestanden in der Übernahme der Verpflichtung, die Handelsgeschäfte unter Einsatz des von den Anlegern als stillen Gesellschaftern bereit gestellten Kapitals zu betreiben (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1. a, cc, betreffend Ambros).

d) Unverzichtbares Erfordernis einer stillen Gesellschaft ist die Beteiligung des Stillen am Gewinn des Handelsgeschäfts (§ 231 Abs. 2 2. Halbsatz HGB). Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, weil die Anleger mit 80 v.H., später mit 70 v.H., an den von den Anlagegesellschaften erzielten Gewinnen beteiligt waren.

e) Im Streitfall handelt es sich um typische stille Gesellschaften i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 1. Alternative des Einkommensteuergesetzes (EStG). Anhaltspunkte für das Vorliegen von atypischen stillen Gesellschaften und damit von Mitunternehmerschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehen nicht. So haben die Vertragsbeteiligten namentlich nicht vereinbart, dass die Anleger ―über die Beteiligung am laufenden Geschäftsergebnis hinaus― schuldrechtlich am Geschäftsvermögen (an dessen stillen Reserven) partizipieren und ihre Kontroll- und Mitwirkungsrechte über die in § 233 HGB vorgesehenen Befugnisse hinaus gehen und etwa denen eines Kommanditisten i.S. von §§ 164 und 166 HGB entsprechen sollten (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1. b, betreffend Ambros).

f) Mit der Annahme einer typischen stillen Gesellschaft i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 1. Alternative EStG ist zugleich auch die Frage verneint, ob die von den Anlagegesellschaften getätigten (Börsen-)Geschäfte den Anlegern direkt zuzurechnen sind (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1. c, betreffend Ambros; ausführlich zur Verneinung von Treuhandverhältnissen in den vergleichbaren Ambros-Fällen vgl. Dötsch, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1997, 837, 838, rechte Spalte ff.).

2. Die bisherigen Feststellungen des FG ermöglichen dem erkennenden Senat keine abschließende Beantwortung der Frage, ob und inwieweit dem Kläger in den Streitjahren 1992 und 1993 Einnahmen aus seiner Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter der X AG und der P Ltd. i.S. von § 11 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG zugeflossen sind.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) i.S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.). Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrages (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II. 2. a).

Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger diesfalls in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. a, und in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. a, aa).

Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen hätte (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird.

Von einem Zufluss der Altforderung i.S. von § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumschaffung nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, unter 2. d; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. a, bb). Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. a, bb, m.w.N.).

b) aa) Bei der Anlegung dieser Maßstäbe ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG in Bezug auf die nach dem ersten Halbjahr 1993 gutgeschriebenen "Renditen" einen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG verneint hat. Frei von Rechtsirrtum hat das FG die von ihm ab Juli 1993 angenommene Zahlungsunfähigkeit der P Ltd. auf die unstreitigen und für den Senat bindenden Feststellungen gestützt, dass "der Kläger trotz seiner nachdrücklichen Interventionen ab diesem Zeitpunkt bis auf eine Ausnahme keine Zahlungen mehr erhalten" hat, die einzige und letztmalige Auszahlung an den Kläger nur einen Teil des von ihm begehrten Betrages (12 453,90 US-Dollar von 25 000 US-Dollar) betraf und auch die strafrechtlichen Feststellungen ergeben haben, dass Auszahlungen im zweiten Halbjahr 1993 nur mehr auf massiven Druck hin erfolgten.

bb) Allerdings können neben den vom FG im angefochtenen Urteil von der Besteuerung ausgenommenen Renditegutschriften in den Monaten August bis Dezember 1993 auch diejenigen "Renditen" nicht der Besteuerung unterworfen werden, die von den Anlagegesellschaften zwar bereits vor dem 1. Juli 1993 gutgeschrieben, möglicherweise jedoch nach den zwischen den Vertragspartnern getroffenen und vom FG bislang nicht näher untersuchten Vereinbarungen erst nach dem 30. Juni 1993 fällig und damit für den Kläger "abrufbar" wurden (näher dazu unten II. 2. e).

cc) Das FG hat die dem Kläger für die Monate August bis Dezember 1993 von der P Ltd. gutgeschriebenen "Renditen" in Höhe von 55 697,54 DM um den dem Kläger im Oktober 1993 ausgezahlten Betrag von 20 000 DM gekürzt und nur den verbleibenden Betrag von der Besteuerung ausgenommen. Diese Handhabung ist nur dann zutreffend, wenn es sich bei diesem Betrag um die Auszahlung einer im Streitjahr 1993 zu erfassenden "Rendite" und nicht um eine ―nicht steuerbare― Kapitalrückzahlung oder um eine "Rendite" gehandelt hat, die dem Kläger bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum zugeflossen und folglich dort als Kapitalertrag zu erfassen ist. Auch dies wird das FG im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben.

c) Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen rechtfertigen nicht dessen pauschale, nicht näher begründete rechtliche Schlussfolgerung, dass die dem Kläger im Zeitraum vom 1. Januar 1992 bis 30. Juni 1993 von den Anlagegesellschaften gutgeschriebenen (Schein-)Renditen dem Kläger als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG zugeflossen seien.

aa) Anders als in den Ambros-Fällen, in denen alle von den Anlegern in den dort streitigen Zeiträumen (bis 30. September 1990) "abgerufenen" Kapital- und Renditebeträge stets und prompt ausgezahlt wurden, kam es im hier zu beurteilenden Fall jedenfalls bis Ende 1992 wegen zu geringer Neuanlagen zu Problemen mit der Rückzahlung an die Anleger, wobei zum Teil den Anlegern ausgehändigte Schecks nicht eingelöst wurden. Angesichts des Umstandes, dass die Anlagegesellschaften bereits Mitte 1992 ihr gesamtes damaliges Anlagekapital verloren hatten und es bereits zuvor negative Schlagzeilen über das Gebaren der X AG in der Fachpresse und zu den Ermittlungen des zuständigen Bundesaufsichtsamts wegen Verstoßes gegen das Kreditwesengesetz (KWG) gegen A u. B gegeben hatte, die mit einer Untersagung der Vermittlungstätigkeit der A u. B für die X AG endeten, kann nicht mit der notwendigen Gewissheit ausgeschlossen werden, dass die Lage der Anlagegesellschaften bereits Ende 1992 und möglicherweise sogar schon früher einen Zufluss von gutgeschriebenen "Renditen" ausschloss.

Jedenfalls durfte angesichts dieses Befunds das FG einen Zufluss durch bloße Gutschrift in den Büchern der Anlagegesellschaften bis Juni 1993 nicht allein auf die pauschale, nicht näher substantiierte Feststellung gründen, dass "die P Ltd. auf seine ―des Klägers― bloße Aufforderung hin bis einschließlich des ersten Halbjahres 1993 Auszahlungen vorgenommen (habe)" und die Anlagegesellschaften "noch bis zum Jahre 1994 Auszahlungen an Anleger (geleistet hätten), und zwar … in beträchtlicher Höhe". Der Kläger hatte in diesem Zusammenhang in der mündlichen Verhandlung vor dem FG lediglich von einer Zahlung im Februar 1993 in Höhe von 25 000 US-Dollar gesprochen und betont, dass seinem im März 1993 gestellten Begehren auf Auszahlung von weiteren 25 000 US-Dollar erst nach mehrmaligen schriftlichen und fernmündlichen Erinnerungen im Oktober 1993 teilweise ―in Höhe von rd. 12 000 US-Dollar― entsprochen worden sei. Dies sei auch die letzte Zahlung gewesen.

bb) Wie unter II. 2. a dargelegt, kann sowohl in den Fällen der bloßen Gutschrift von (Rendite-)Beträgen in den Büchern des Schuldners (hier: der Anlagegesellschaften) als auch bei einer Novation ein Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur dann angenommen werden, wenn der Gläubiger (hier: Kläger) ―hätte er sich, statt den gutgeschriebenen Betrag "stehen zu lassen" und zu "novieren", für dessen Auszahlung entschieden― tatsächlich in der Lage gewesen wäre, den Leistungserfolg in Gestalt der Vereinnahmung des gutgeschriebenen Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbei zu führen. Ob und zu welchen Zeitpunkten der Kläger als Gläubiger dies hätte erreichen können, wird das FG anhand der gesamten Umstände des Einzelfalles (Indizien) ermitteln und beurteilen müssen. Dabei wird insbesondere dem Umstand Bedeutung zukommen, ob und inwieweit die Anlagegesellschaften etwaigen vom Kläger tatsächlich gestellten (berechtigten, d.h. fälligen) Auszahlungsbegehren unverzüglich oder nur "schleppend" (zögerlich) oder gar überhaupt nicht nachkamen. Ersteres spricht für, die beiden letztgenannten Konstellationen sprechen gegen einen Zufluss. Indizielle Bedeutung kann in diesem Zusammenhang ―insbesondere dann, wenn der Kläger selbst die Auszahlung von "Renditen" nicht oder nur selten verlangt hat― auch das Zahlungsgebaren der Schuldner gegenüber anderen Gläubigern erlangen. Sind die Anlagegesellschaften in den zu beurteilenden Zeiträumen (auch) gegenüber anderen Gläubigern, insbesondere gegenüber anderen Anlegern, ihren (fälligen) Zahlungsverpflichtungen nicht, nur teilweise oder nur zögerlich und sporadisch nachgekommen, so lässt dies ―wenn nicht besondere Umstände im Verhältnis des Klägers zu den Anlagegesellschaften das Gegenteil nahe legen― den Schluss zu, dass sich die Schuldner gegenüber dem Kläger nicht anders verhalten hätten. Ab dem Zeitpunkt, in dem die Schuldnergesellschaften zahlungsunfähig waren, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Kläger eine tatsächliche Auszahlung von "Renditen" nicht mehr hätte erreichen können. Gegenteiliges könnte allenfalls bei Vorliegen besonderer Umstände, etwa dem Bestehen hinreichender Sicherheiten (z.B. Grundpfandrechten), angenommen werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist unter Zahlungsunfähigkeit im hier gemeinten Sinne aber nur das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Mai 1973 VIII R 97/70, BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815, 816; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. b, cc, bbb der Gründe). Dies wird man allerdings vor dem "Zusammenbruch" des Schuldners im Regelfall verneinen können, solange ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens (Insolvenzverfahrens) über das Vermögen des Schuldners noch nicht gestellt wurde.

Folglich wird das FG unter Beachtung der bisherigen und der nachfolgenden Ausführungen prüfen müssen, bis zu welchem Zeitpunkt der Kläger imstande war oder ―bei entsprechendem Auszahlungsverlangen― imstande gewesen wäre, die Auszahlung der gutgeschriebenen ―fälligen― "Renditen" herbei zu führen.

d) Zweckmäßigerweise wird das FG zunächst die von den Anlagegesellschaften an den Kläger in den Streitjahren vorgenommenen Auszahlungen lückenlos ermitteln. Als Grundlage dafür können die Feststellungen des Steuerfahndungsprüfers dienen.

In einem zweiten Schritt wird das FG aufzuklären haben, welche Teile der ausgezahlten Beträge auf (nicht steuerbare) Kapitalrückzahlungen und welche Teile auf zuvor gutgeschriebene (Schein-)Renditen entfallen, die dem Kläger nach den dargelegten Grundsätzen nicht bereits in einem früheren Zeitpunkt i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG zugeflossen sind. Dabei muss die Frage, ob es sich bei den jeweiligen Auszahlungen an den Kläger um die Rückzahlung von Kapital oder um die Auszahlung von "Gewinnanteilen" i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 1. Alternative EStG handelte, mit Hilfe einer ergänzenden Heranziehung des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 366 f. BGB) beantwortet werden (vgl. Senatsurteile vom 10. Juni 1975 VIII R 71/71, BFHE 116, 333, BStBl II 1975, 847, 848; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. d).

Gelangt das FG danach zu dem Ergebnis, dass die Auszahlungen an den Kläger ganz oder teilweise nicht schon in einem früheren Veranlagungszeitraum als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassende "Renditen" betrafen, so liegen insofern unzweifelhaft Kapitaleinkünfte vor (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II. 2. a). Dem steht auch nicht entgegen, dass die Anlagegesellschaften diese "Rendite"-Zahlungen mit Mitteln bestritten haben, die ihnen von anderen Anlegern oder gar vom Kläger selbst zur Verfügung gestellt worden waren. Woher die vom Schuldner zur Begleichung seiner (vermeintlichen) Verbindlichkeiten verwendeten, in seinem wirtschaftlichen Eigentum stehenden Geldmittel stammten, ob sie z.B. aus selbst erwirtschafteten Umsätzen oder Erträgen, Krediten, Schenkungen oder strafbaren Handlungen erlangt wurden, ist für die durch die Zahlung beim Empfänger eintretende objektive Bereicherung i.S. von § 8 Abs. 1 EStG grundsätzlich ohne Belang (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II. 2. b, m.w.N.; Dötsch, DStZ 1997, 837, 840, rechte Spalte f.). Etwas anderes könnte im Streitfall nur dann gelten, wenn die an den Kläger ausbezahlten "Gewinnanteile" aus seinem eigenen ―ihm i.S. von § 39 der Abgabenordnung (AO 1977) zuzurechnenden― Vermögen ("Eigentum") hergerührt hätten. Dies wäre hier indessen selbst dann nicht der Fall gewesen, wenn man von der (im Übrigen kaum realistischen) Annahme ausginge, dass die an den Kläger ausgezahlten "Renditen" gerade aus Mitteln entnommen worden wären, die er selbst den Anlagegesellschaften als Kapitaleinlagen zur Verfügung gestellt hatte. Denn ebenso wie die übrigen Investoren hatte der Kläger seine Kapitaleinlagen an die Anlagegesellschaften mit der Maßgabe geleistet, dass die entsprechenden Geldbeträge nicht nur in das zivilrechtliche, sondern auch in das wirtschaftliche Eigentum der Anlagegesellschaften übergehen sollten (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II. 2. b, betreffend die vergleichbare Lage bei den Ambros-Anlegern).

Für die Zurechnung der in dieser Weise zugeflossenen Gewinnanteile zu den Kapitaleinkünften i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 1. Alternative EStG ist überdies ohne Belang, ob die Anlagegesellschaften die an den Kläger ausgezahlten "Renditen" tatsächlich erwirtschaftet hatten und ob der Kläger einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf diese Gewinnanteile besaß (näher dazu Senatsurteil in BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter 2. c, bb, m.w.N., betreffend die insoweit vergleichbaren Ambros-Fälle).

e) Soweit die dem Kläger in den Büchern gutgeschriebenen "Renditen" nicht ohnehin nach den unter d) dargelegten Grundsätzen im jeweiligen Veranlagungszeitraum der Gutschrift im Wege der (tatsächlichen) Auszahlung zugeflossen sind, kommt es darauf an, ob ein Zufluss dieser Renditen entsprechend den unter II. 2. a und c, bb dargelegten Grundsätzen unabhängig von einer etwaigen späteren Auszahlung schon im jeweiligen Zeitpunkt der Gutschrift in den Büchern der Anlagegesellschaften oder zu einem späteren Zeitpunkt zugeflossen sind. Dies wird das FG zweckmäßigerweise für jede einzelne monatliche Renditegutschrift getrennt überprüfen müssen.

Als frühester Zeitpunkt des Zuflusses der Renditen kommt der Moment in Betracht, in welchem dem Kläger die auf ihn entfallende "Monatsrendite" von der Anlagegesellschaft gutgeschrieben wurde. Dies geschah offenbar bis Mitte des unmittelbar folgenden Monats. Das FG wird nach den oben ―unter II. 2. a und c, bb dargelegten Grundsätzen― untersuchen müssen, ob der Kläger bereits in diesem Zeitpunkt den gutgeschriebenen Gewinnanteil ―hätte er dessen Auszahlung verlangt― von der Anlagegesellschaft mit hoher Wahrscheinlichkeit ausgezahlt bekommen hätte. Dies setzte nicht nur die Leistungsfähigkeit der Anlagegesellschaften im unter II. 2. c, bb beschriebenen Sinne zu diesem Zeitpunkt voraus, sondern auch deren Zahlungsbereitschaft, die insbesondere dann zu verneinen sein dürfte, wenn der betreffende Renditeanspruch nach den zwischen den Vertragsbeteiligten getroffenen und auch tatsächlich praktizierten Vereinbarungen erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig und damit "abrufbar" wurde. In diesem Zusammenhang wird das FG auch die vertraglichen Abreden und deren tatsächliche Durchführung in Bezug auf die Fälligkeit der gutgeschriebenen (Schein-)Renditen näher aufklären müssen. In Hinsicht auf die P Ltd. fehlen hierzu bislang jegliche Feststellungen. Der Kläger bekundete in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, nach "Umstellung" seiner Kapitalanlage von der X AG auf die P Ltd. am 6. August 1992 habe er "ein halbes Jahr auf eine Auszahlung der Zinsen warten" müssen. Im ursprünglichen Kapitalanlagevertrag mit der X AG war vereinbart worden, dass die Gewinnentnahme "halbjährlich zum 30. Juni und 31. Dezember, erstmals am 31. Dezember 1991" möglich sein sollte. Dies spricht dafür, dass die gesamten im Jahr 1991 gutgeschriebenen "Renditen" erst am 31. Dezember 1991 und die in den Folgejahren gutgeschriebenen "Renditen" für die Monate Januar bis Juni erst am 30. Juni und für die Monate Juli bis Dezember erst am 31. Dezember fällig und damit frühestens erst zu diesem Zeitpunkt für den Kläger "abrufbar" wurden. In diesem Fall käme es auch für die in Bezug auf den Zufluss dieser "Renditen" erforderliche Zahlungsbereitschaft und Leistungsfähigkeit der Anlagegesellschaften auf diese Zeitpunkte an.

Allerdings ist auch denkbar, dass die Vertragspartner in Bezug auf die tatsächliche Handhabung bei der Auszahlung der gutgeschriebenen Renditen von Anfang an oder ab einem späteren Zeitpunkt von dieser Abrede abgewichen sind und diese mithin stillschweigend (konkludent) abbedungen haben.

f) Zur Aufklärung dieser entscheidungserheblichen Tatsachen könnte sich neben der Auswertung der Steuer-(fahndungs-)Akten und Strafakten auch eine Vernehmung der Herren K, A, B und des Steuerfahndungsprüfers anbieten.

Sollte sich nach Ausschöpfung aller verfügbaren Erkenntnismittel ganz oder teilweise ein Zufluss der bloß gutgeschriebenen (und "novierten") "Renditen", insbesondere die Leistungsfähigkeit der Anlagegesellschaften, nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen lassen, geht dies zu Lasten des FA, welches die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der steuerbegründenden Tatbestandsmerkmale trägt.

g) Im Monat Juli 1993 ist dem Kläger ein Verlustanteil in Höhe von offenbar 15 725,29 US-Dollar von seiner Kapitaleinlage abgebucht worden. Sollte sich dies als zutreffend erweisen, wird das FG den entsprechenden Betrag als Werbungskosten bei den Einkünften i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 1. Alternative EStG im Streitjahr 1993 zu berücksichtigen haben (vgl. Senatsurteil vom 10. November 1987 VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186).

3. Da die Revision des Klägers bereits aus den unter 2. dargelegten materiell-rechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt, braucht der Senat über die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge nicht mehr zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BFH/NV 2001, 866).

 

Fundstellen

Haufe-Index 667193

BFH/NV 2002, 272

BStBl II 2002, 138

BFHE 197, 126

BFHE 2002, 126

BB 2002, 235

DB 2002, 922

DStR 2002, 123

DStRE 2002, 142

HFR 2002, 291

StE 2002, 50

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