BFH IX R 63/92 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendung geänderter Rechtsprechung; Billigkeitsmaßnahmen im Rechtsstreit über Steuerfestsetzung; Kostenmiete; Werbungskostenkürzung bei verbilligter Vermietung; Kinderfreibeträge

 

Leitsatz (NV)

1. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 betrifft nur Rechtsprechungsänderungen, die nach Erlaß des ursprünglichen Bescheides und vor Erlaß des Änderungsbescheides eintreten.

2. In einem die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung betreffenden Rechtsstreit ist nicht über Billigkeitsmaßnahmen zu entscheiden.

3. Der nicht nach § 21 a EStG zu pauschalierende Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus ist nur bei dessen besonders aufwendiger Gestaltung oder Ausstattung nicht anhand der Marktmiete, sondern der Kostenmiete zu schätzen (Anschluß an BFH-Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51).

4. Eine teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung einer Wohnung mit der Folge, daß eine dem Einnahmeverzicht entsprechende Kürzung der Werbungskosten vorzunehmen ist, liegt in Veranlagungszeiträumen vor 1987 vor, wenn die vereinbarte und gezahlte Miete die ortsübliche Marktmiete um mehr als ein Drittel unterschreitet (wie BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 IX R 13/50, BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 450).

5. Die für 1983 bis 1985 rückwirkend erhöhten Kinderfreibeträge sind in allen Fällen anzuwenden, bei denen die Steuerfestsetzung am 28. Juni 1991 noch nicht bestandskräftig war.

 

Normenkette

AO 1977 §§ 163, 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, § 227; EStG § 21 Abs. 2, § 32 Abs. 8, § 52 Abs. 32, § 54 Abs. 1; StÄndG 1991 Art. 1 Nr. 18

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

 

Tatbestand

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, bewohnten in den Streitjahren (1985 und 1986) die 224 qm große Wohnung in ihrem 1982 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhaus. Die Mutter der Klägerin, die die andere, etwas kleinere Wohnung nebst Garage gemietet hatte, zahlte hierfür eine Miete von 16 560 DM für 1985 und von 18 620 DM für 1986 jeweils zzgl. Neben kosten.

Die Kläger erklärten für die Streitjahre einen Mietwert der von ihnen selbst genutzten Wohnung von jeweils 25 536 DM zzgl. je 960 DM für die Garage und Umlagen von 6 623 DM für 1985 und 12 035 DM für 1986. Für die vermietete Wohnung setzten sie anstelle der vereinnahmten Kaltmiete einen Mietwert von je 22 116 DM an. Werbungskosten machten sie in Höhe von 113 388 DM für 1985 und 94 085 DM für 1986 geltend.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ermittelte für das gesamte Wohngrundstück die Kostenmiete. Den danach auf die eigengenutzte Wohnung entfallenden Anteil (64 830 DM) zzgl. der Umlagen in der erklärten Höhe setzte das FA als Mietwert bei der Ermittlung des Nutzungswerts dieser Wohnung gemäß § 21 Abs. 2 Alter native 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Die Einkünfte aus der vermieteten Wohnung ermittelte es durch Gegenüberstellen der tatsächlich gezahlten Mieten zzgl. Nebenkosten und der angefallenen Werbungskosten, die es jedoch entsprechend dem Verhältnis der vereinbarten Nettomiete zu der auf die Einliegerwohnung anteilig entfallenden Kostenmiete ohne Nebenkosten (56 148 DM) kürzte. Aufgrund dessen errechnete es Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück in Höhe von 17 465 DM für 1985 und 41 008 DM für 1986. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Mit der Klage begehrten die Kläger, Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 51 457 DM für 1985 und 22 055 DM für 1986 zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 336 abgedruckten Urteil teilweise statt, indem es dem FA aufgab, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen von 30 632 DM für 1985 und von 6 289 DM für 1986 neu zu berechnen. Der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung sei auch bei aufwendiger Gestaltung oder Ausstattung des Gebäudes nicht anhand der Kostenmiete, sondern der Marktmiete zu ermitteln. Als Einnahmen aus der vermieteten Wohnung erfaßte das FG übereinstimmend mit den angefochtenen Bescheiden die erzielte Miete nebst Umlagen. Die auf diese Wohnung entfallenden Werbungskosten kürzte das FG um 21 965 DM für 1985 und 14 846 DM für 1986 mit der Begründung, die Miete betrage für 1985 nur 58,26 v. H. und für 1986 66 v. H. der Marktmiete.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 21 und § 8 Abs. 2 EStG. Als Mietwert der selbstgenutzten Wohnung sei die Kostenmiete anzusetzen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie halten eine Ermittlung des Mietwerts der selbstgenutzten Wohnung anhand der Marktmiete jedenfalls aus Billigkeitsgründen für geboten.

Mit der Anschlußrevision rügen die Kläger Verletzung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987. Die auf die Wohnung der Mutter entfallenden Werbungskosten dürften nicht gekürzt werden. Die bezeichnete Vorschrift sei auch auf vorausgegangene Veranlagungszeiträume anzuwenden.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die auf die vermietete Wohnung entfallenden Werbungskosten in vollem Umfang zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Anschlußrevision als unbegründet zurückzuweisen.

Mit dem während des Revisionsverfahrens erlassenen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 15. Dezember 1993 für 1985 berücksichtigte das FA zwar die rückwirkend erhöhten Kinderfreibeträge (§ 32 Abs. 8 Satz 1 EStG 1983/1985 i. d. F. des § 54 Abs. 1 EStG, Art. 1 Nr. 18 des Steueränderungsgesetzes -- StÄndG -- 1991) bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Es setzte die Einkommensteuer aber unter Berufung auf eine Anfechtungs-/Änderungsbeschränkung (§ 351 bzw. § 177 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) unverändert auf ... DM fest. Dieser Bescheid wurde auf den rechtzeitig gestellten Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens (§§ 68, 121 Satz 1, § 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

 

Entscheidungsgründe

I. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2, § 127 FGO).

Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus sei stets anhand der Marktmiete zu ermitteln.

1. Nach § 21 Abs. 2 der Alternative 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Soweit der Nutzungswert -- wie im Streitfall -- nicht nach § 21 a EStG zu pauschalieren ist, ist er durch Abzug der nachgewiesenen Werbungskosten von dem zu schätzenden Mietwert zu ermitteln. Der Mietwert ist grundsätzlich anhand der am Wohnungsmarkt für vergleichbare Objekte erziel baren Miete, der sog. Marktmiete, zu schätzen. Nur bei besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Häusern tritt die sog. Kostenmiete an die Stelle der Marktmiete. Unter welchen Voraussetzungen danach die Kostenmiete anzusetzen ist, hat der Senat in seinem Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51) näher dargelegt. Hierauf nimmt der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Es obliegt dem FG, aufgrund einer Gesamtwürdigung der maßgebenden Umstände zu entscheiden, ob der Nutzungswert der von den Klägern selbst genutzten Wohnung anhand der Marktmiete oder der Kostenmiete zu ermitteln ist.

Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, die Voraussetzungen für den Ansatz der Kostenmiete seien erfüllt, steht diesem Ansatz § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift darf die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Die Rechtsprechungsänderung muß zwischen dem Erlaß des ursprünglichen Bescheides und des Änderungsbescheides eintreten (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. Januar 1991 III R 60/89, unter 3. c, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5).

Dies trifft im Streitfall hinsichtlich des von den Klägern angeführten Senatsurteils vom 21. Januar 1986 IX R 7/79 (BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394) nicht zu. Dieses Urteil ist bereits vor Erlaß der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre ergangen. Es bedarf daher keiner Prüfung, ob dieses Urteil -- bezogen auf den Streitfall -- die Rechtsprechung änderte.§

176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 schließt auch die Anwendung der im Senatsurteil in BFHE 174, 51 dargelegten Voraussetzungen für den Ansatz der Kostenmiete auf den Streitfall nicht aus. Diese Vorschrift geht davon aus, daß eine Änderung der Rechtsprechung des BFH auf die Beurteilung von Sachverhalten anzuwenden ist, die sich in der Vergangenheit abgespielt haben. Lediglich bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden darf die Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zuungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden (BFH- Urteil vom 11. Dezember 1991 II R 49/89, unter 3., BFHE 165, 492, BStBl II 1992, 260).

3. Über die von den Klägern begehrten Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO 1977) zur Ermittlung des Mietwerts ihrer Wohnung ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Dieses Verfahren betrifft nur die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Zu den begehrten Billigkeitsmaßnahmen liegen weder eine Entscheidung des FA noch das nach § 44 Abs. 1 FGO grundsätzlich erforderliche Vorverfahren (Beschwerde, § 349 Abs. 1 AO 1977) noch eine vom BFH überprüfbare finanzgerichtliche Entscheidung vor.

II. Die Anschlußrevision der Kläger ist begründet, soweit sie das Streitjahr 1985 betrifft. Insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2, § 127 FGO). Hinsichtlich des Streitjahres 1986 ist die Anschlußrevision der Kläger unbegründet.

1. Bezüglich des Streitjahres 1985 richtet sich die Klage nunmehr gegen den Änderungsbescheid vom 15. Dezember 1993, der auf den rechtzeitig gestellten Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Zu Unrecht hat das FA in diesem Bescheid die rückwirkend erhöhten Kinderfreibeträge nicht bei der Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigt. Die Neufassung des § 32 Abs. 8 EStG 1983/1985 ist im Streitfall nach § 54 Abs. 1 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 18 StÄndG 1991 anzuwenden, weil die Steuerfestsetzung 1985 aufgrund des laufenden gerichtlichen Verfahrens am 28. Juni 1991 noch nicht bestandskräftig war (zur weiteren Anwendung des inzwischen aufgehobenen § 54 EStG vgl. § 52 Abs. 32 EStG in der derzeit geltenden Fassung).

Die Sache ist nicht spruchreif. Welche Einkommensteuer für 1985 festzusetzen ist, hängt von der noch zu entscheidenden Frage ab, welcher Mietwert für die Wohnung der Kläger zu berücksichtigen ist.

2. Rechtsfehlerfrei hat das FG die auf die Einliegerwohnung entfallenden Werbungskosten entsprechend dem Verhältnis der vereinbarten und tatsächlich gezahlten Miete zur Marktmiete gekürzt.

Wer eine Wohnung einem anderen unentgeltlich überläßt, kann insoweit keine Werbungskosten geltend machen, weil er nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt. Dies gilt auch bei einer teilweise unentgeltlichen Nutzungsüberlassung. Eine solche ist für Veranlagungszeiträume vor 1987 abweichend von der nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 geltenden Rechtslage stets anzunehmen, wenn die vereinbarte und gezahlte Miete die ortsübliche Marktmiete -- wie im Streitfall -- um mehr als ein Drittel unterschreitet (Senatsurteil vom 15. Dezember 1992 IX R 13/90, BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 490). Die Miete bemißt sich in einem solchen Fall nicht mehr nach objektiven marktwirtschaftlichen Gesichtspunkten. Auf das Verhältnis der vereinbarten und gezahlten Miete zur Kostenmiete kommt es dagegen nicht an. Auch § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 sieht die ortsübliche Marktmiete als Maßstab vor.

 

Fundstellen

Haufe-Index 420202

BFH/NV 1995, 388

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