BFH I R 65/96
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung: Zusatzvergütungen nach Beteiligungsquoten der Gesellschaftergeschäftsführer, Aktivierung und Abschreibung bei Errichtung von Bauten auf Gesellschaftergrundstück, Ausgleichsansprüche der Gesellschaft gegen die Gesellschafter, nicht klar und eindeutig vereinbarte gesetzliche Ansprüche einer Kapitalgesellschaft gegen Gesellschafter, Auslegungsfähigkeit von Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter, erhöhte Mietzahlungen der GmbH für --später bebauten-- Garten im Gesellschaftergrundstück

 

Leitsatz (amtlich)

1. Zahlt eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschafter-Geschäftsführern Zusatzvergütungen, die auf diese im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten aufgeteilt werden, so sind diese verdeckte Gewinnausschüttungen.

2. Errichtet eine Kapitalgesellschaft auf dem (angemieteten) Grundstück eines Gesellschafters ein Gebäude, so sind die von ihr aufgewandten Herstellungskosten grundsätzlich zu aktivieren, so daß es an der für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung notwendigen Vermögensminderung fehlt.

3. Die Kapitalgesellschaft kann insoweit gegenüber ihrem Gesellschafter einen Ausgleichsanspruch nach §§ 951, 812 ff. BGB haben (Aufgabe der Rechtsprechung im Urteil vom 12. Juli 1972 I R 203/70, BFHE 106, 313, BStBl II 1972, 802).

4. Gesetzliche Ansprüche einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem beherrschenden Gesellschafter sind steuerlich auch dann zu berücksichtigen, wenn sie nicht zusätzlich klar und eindeutig vereinbart sind.

 

Orientierungssatz

1. Gehaltsbestandteile des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, die als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu qualifizieren sind, gehören nicht zu den Gehaltsbezügen und scheiden daher bei der Berechnung der Pensionsrückstellung aus. VGA liegen auch insoweit vor, als die GmbH der Berechnung der Pensionszusagen etwaige --als vGA zu qualifizierende-- Zusatzvergütungen zugrunde legt.

2. Die Herstellungskosten für einen selbständigen Gebäudeteil, der ausschließlich betrieblich genutzt wird, sind auch dann zu aktivieren, wenn der Hersteller nicht Eigentümer des Grundstücks ist. Die dem Hersteller zustehende Nutzungsbefugnis ist danach nach dem Vorbild von Bauten auf fremdem Grund und Boden (§ 266 Abs. 2 A II Nr. 1 HGB) bilanziell "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen abzuschreiben. Die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 sind nicht auf solche Fälle beschränkt, in denen die --zu aktivierende-- Nutzungsbefugnis unentgeltlich vereinbart wurde. Da die Nutzungsbefugnis als solche zu aktivieren ist, kommt es auf den ihr zugrundeliegenden schuldrechtlichen Rechtsgrund (z.B. Miete oder Leihe) nicht an.

3. Die BFH-Rechtsprechung zur Notwendigkeit klarer und eindeutiger Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaften und beherrschenden Gesellschaftern schließt eine Auslegung der getroffenen Vereinbarungen nicht aus.

4. Erhöhung der Mietzahlungen einer GmbH im Zusammenhang mit der Errichtung eines Anbaus durch die GmbH an die Ehefrau eines Gesellschafters als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA): Grundsätzlich kann eine vGA nicht allein deswegen angenommen werden, weil die GmbH bereits im ursprünglichen Mietvertrag den Garten des Einfamilienhauses mitgemietet hatte. Die Anmietung eines Einfamilienhauses mit einem Garten berechtigt üblicherweise den Mieter nicht dazu, im eigenbetrieblichen Interesse im Garten ein Gebäude zu errichten. Es kann daher durchaus angemessen sein, die über den üblichen Gebrauch der Mietsache hinausgehende Nutzung dem Grundstückseigentümer gesondert zu entgelten. Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn im ursprünglichen Mietvertrag bereits die Bebauung zu dem damals vereinbarten Mietzins zugelassen wurde. Die erhöhte Mietzahlung könnte auch auf einem Versehen beruhen.

5. Gesetzliche Ansprüche einer Kapitalgesellschaft (im Streitfall: Ausgleichsansprüche nach §§ 812, 951 BGB) gegen ihren beherrschenden Gesellschafter können zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, wenn die Gesellschaft auf die Realisierung der Ansprüche verzichtet.

 

Normenkette

BGB §§ 133, 812, 951 i.V.m. § 812, § 812ff; EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 4, 5a; HGB § 266 Abs. 2; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2

 

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 12.06.1995; Aktenzeichen 13 K 1729/94)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am 10. Dezember 1985 gegründet. Ihre Gesellschafter waren bis zum 1. Januar 1989 T mit 60 % und E mit 40 %. Danach waren Gesellschafter der Klägerin T mit 51 %, E mit 20 % und W mit 29 %. Die Gesellschafter der Klägerin waren jeweils zugleich deren Geschäftsführer.

1. Die Klägerin schloß am 18. Dezember 1985 mit E und T Geschäftsführerverträge. Danach hatten T und E ihre gesamte Arbeitskraft der Klägerin zur Verfügung zu stellen. Eine bestimmte Arbeitszeit war ausdrücklich nicht vorgesehen. T sollte ein monatliches Festgehalt in Höhe von 6 000 DM und E ein solches in Höhe von 3 500 DM (jeweils 14 Gehälter) erhalten. Diese Festgehälter wurden in den Streitjahren 1987 bis 1991 laufend erhöht, so daß beispielsweise im Jahr 1991 T ein Festgehalt in Höhe von 206 000 DM und E ein solches in Höhe von 136 000 DM erhielten. Die Klägerin machte ihren Gesellschafter-Geschäftsführern auch Versorgungszusagen.

Bereits am 8. Januar 1986 wurde T bzw. E "wegen des hohen Arbeitseinsatzes und der vielen Überstunden" noch eine zusätzliche Vergütung in Höhe von 30 000 DM (T) bzw. 20 000 DM (E) zugesagt. In Abänderung dieser Vereinbarung wurden für die folgenden Jahre weitere Erhöhungen der Zusatzvergütung beschlossen, und zwar am 14. Januar 1987 für 1987 75 000 DM (T), 50 000 DM (E), am 30. Dezember 1987 für 1988 180 000 DM (T), 120 000 DM (E) und am 2. Januar 1989 für 1989 180 000 DM (T) bzw. 72 000 DM (E). Der 1989 neu eingetretene Gesellschafter-Geschäftsführer W erhielt neben einem monatlichen Festgehalt in Höhe von 8 000 DM, das bis 1991 auf ein Jahresgehalt in Höhe von 136 000 DM stieg, für das Kalenderjahr 1989 eine Zusatzvergütung in Höhe von 80 000 DM. Am 30. Dezember 1989 wurden die Zulagen neu geregelt. Danach sollten die Geschäftsführer jeweils eine Gefahrenzulage in Höhe von 30 000 DM und für zum Ausgleich zusätzliche Arbeiten an Sonn- und Feiertagen sowie in den Nachtstunden folgende Beträge erhalten: 153 600 DM (T), 42 000 DM (E) und 74 400 DM (W).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Sondervergütungen im Anschluß an eine Betriebsprüfung als verdeckte und --soweit abgeflossen-- als andere Gewinnausschüttungen. Der Berechnung der Pensionsrückstellung legte er nur 75 % des Aktivgehaltes ohne verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zugrunde.

2. Die Klägerin mietete --unter Verwendung eines Formularmietvertrages-- am 31. Oktober 1987 zum 1. November 1987 von der Ehefrau des T ein Gebäude an, das bis dahin als Einfamilienhaus bzw. Zweifamilienhaus bewertet worden war. Als Mietzins waren 12 DM/qm Wohnfläche monatlich vereinbart. Im Jahr 1989 errichtete die Klägerin auf eigene Kosten auf dem Grundstück einen 115 qm großen Anbau als Bürogebäude. Im Zuge der Verhandlungen mit der Grundstückseigentümerin schloß sie mit dieser am 10. Januar 1989 einen Vorvertrag, wonach die Vermieterin das Hausgrundstück an die Mieterin zu einem noch festzulegenden Zeitpunkt vermieten sollte und der Bebauung durch die Klägerin zustimmte. Mit Zusatzvereinbarung vom 31. März 1989 wurde "wegen der durchzuführenden Baumaßnahmen" die Miete nur vorläufig um 1 000 DM, zahlbar spätestens bis 31. Dezember 1989, erhöht. Am 15. Juni 1989 erhielt die Klägerin die Baugenehmigung. Am 28. November 1989 wurde der Bau abgenommen. Gemäß "Anhang zur Zusatzvereinbarung vom 31. Oktober 1987 und Ergänzung vom 31. März 1989 zum Mietvertrag", datierend vom 2. Januar 1990, wurde die bisher vorläufig festgesetzte Miete nunmehr auf monatlich 2 680 DM festgesetzt. Der Mietvertrag wurde auf die Dauer von zehn Jahren abgeschlossen. Vereinbarungen über eine Entschädigung der Klägerin bei Mietende enthielten die Zusatzvereinbarungen nicht. Die Klägerin zahlte am 21. Dezember 1989 für April bis Dezember 1989, also für neun Monate, Miete in Höhe von 10 000 DM nach.

Die Klägerin aktivierte die ihr im Zusammenhang mit dem Anbau entstandenen Herstellungskosten und schrieb diese unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von zehn Jahren ab. Das FA beurteilte die Bebauung als verdeckte und andere Gewinnausschüttung in Höhe der Bruttoherstellungskosten und ließ den Ausweis und eine Abschreibung der Herstellungskosten in der Steuerbilanz nicht mehr zu. Das FA sah ferner in der Mietnachzahlung in Höhe von 10 000 DM eine vGA, weil die monatlich zu zahlenden Mietraten nicht regelmäßig bezahlt worden seien. Da das Bauvorhaben im übrigen zügig abgewickelt worden sei, sei auch kein Grund für die verspätete Zahlung zu ersehen. In jedem Fall habe die Klägerin 1 000 DM zu viel bezahlt.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), des § 951 i.V.m. § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheide betreffend Körperschaftsteuer 1987 bis 1991, die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den Beginn der Jahre 1988, 1989 und 1990 und die Anteilsbewertung zum 31. Dezember 1988, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung, aufzuheben; hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie hat keinen Erfolg, soweit das FA die Zusatzvergütungen als verdeckte und andere Gewinnausschüttungen beurteilt hat. Im übrigen ist das Urteil des FG aber aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - -FGO--).

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschaft nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter außerdem ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (so ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. z.B. Urteil vom 31. Mai 1995 I R 64/94, BFHE 178, 321, BStBl II 1996, 246, m.w.N.).

1. Die Zusatzvergütungen für "Überstunden und erhöhten Arbeitseinsatz" und die Gefahrenzulagen sind vGA und, soweit in den Streitjahren abgeflossen, auch andere Ausschüttungen i.S. des § 27 KStG, weil sie im Verhältnis der Beteiligungsquoten, nicht aber --wie zwischen fremden Dritten-- entsprechend dem Arbeitseinsatz des einzelnen Geschäftsführers o.ä. berechnet wurden. Sie betrugen nach den Vereinbarungen vom 8. Januar 1986, 14. Januar 1987 und 30. Dezember 1987 insgesamt 50 000 DM bzw. 125 000 DM bzw. 300 000 DM und wurden im Verhältnis der Beteiligungsquoten auf T (Beteiligung 60 %) mit 30 000 DM bzw. 75 000 DM bzw. 180 000 DM und auf E (Beteiligung 40 %) mit 20 000 DM bzw. 50 000 DM bzw. 120 000 DM verteilt. Entsprechendes gilt für die Vereinbarung vom 30. Dezember 1989, wonach der Gesamtbetrag der Zusatzvergütungen in Höhe von 360 000 DM auf T (Beteiligung 51 %) mit 183 600 DM, auf E (Beteiligung 20 %) mit 72 000 DM und auf W (Beteiligung 29 %) mit 104 400 DM entfällt.

Da somit die Zusatzvergütungen bereits dem Grunde nach als vGA zu beurteilen sind, kommt es auf die Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung und der damit im Zusammenhang erhobenen Verfahrensrüge nicht an.

Die Annahme vGA stellt entgegen der Auffassung der Klägerin auch keinen Verstoß "gegen den Vertrauensgrundsatz des § 173 AO 1977" dar. Die Steuerbescheide, die aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung geändert wurden, standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Dies bedeutete, daß die Steuerfestsetzungen jederzeit aufgehoben oder geändert werden konnten (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Auf die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 AO 1977 kommt es im Streitfall daher nicht an.

2. VGA liegen auch insoweit vor, als die Klägerin der Berechnung der Pensionszusagen die als vGA zu qualifizierenden Zusatzvergütungen zugrunde legte. Gehaltsbestandteile, die als vGA zu qualifizieren sind, gehören nicht zu den Gehaltsbezügen und scheiden daher bei der Berechnung der Pensionsrückstellung aus.

Für die Frage nach der Angemessenheit der Versorgungszusage ist ohne Bedeutung, ob diese durch eine Versicherung rückgedeckt wurde. Eine Rückdeckung ist Indiz für die Ernsthaftigkeit der Pensionsverpflichtung. Diese steht hier außer Streit.

3. Die Errichtung des Anbaus auf dem Grundstück der Ehefrau des T ist keine verdeckte bzw. andere Gewinnausschüttung. Das FG wird insoweit aber noch aufzuklären haben, ob und ggf. in welchem Umfang die Abschreibung auf den Anbau zu kürzen ist.

a) Wie der eingangs wiedergegebenen Definition der vGA zu entnehmen ist, setzt diese nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine Vermögensminderung in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft voraus. Dies gilt für beherrschende und nicht beherrschende Gesellschaftsverhältnisse gleichermaßen.

Der erkennende Senat hat entschieden, daß eine bilanzielle Vermögensminderung fehlt, soweit eine Kapitalgesellschaft nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Forderung gegen den Gesellschafter erfolgswirksam aktivieren muß (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1996 I R 126/95, BFHE 182, 358, Betriebs-Berater 1997, 1241; vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89). Im Streitfall ist das Vermögen der Klägerin nicht vermindert, weil die Klägerin den Anbau als selbständiges Wirtschaftsgut in Höhe der ihr entstandenen Aufwendungen (= Herstellungskosten) in der Bilanz anzusetzen hat. Mit Beschluß vom 30. Januar 1995 hat der Große Senat des BFH entschieden, daß die Herstellungskosten für einen selbständigen Gebäudeteil, der ausschließlich betrieblich genutzt wird, auch dann zu aktivieren sind, wenn der Hersteller nicht Eigentümer des Grundstücks ist (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281). Die dem Hersteller zustehende Nutzungsbefugnis ist danach nach dem Vorbild von Bauten auf fremdem Grund und Boden (§ 266 Abs. 2 A II Nr. 1 des Handelsgesetzbuches) bilanziell "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln.

Die Grundsätze dieser Entscheidung sind nicht auf solche Fälle beschränkt, in denen die --zu aktivierende-- Nutzungsbefugnis unentgeltlich vereinbart wurde. Da die Nutzungsbefugnis als solche zu aktivieren ist, kommt es auf den ihr zugrundeliegenden schuldrechtlichen Rechtsgrund (z.B. Miete oder Leihe) nicht an. Der BFH hat schon bisher in ständiger Rechtsprechung die Aufwendungen eines Mieters auf die Mietsache, die zur Herstellung eines selbständigen Wirtschaftsguts geführt haben, in der Mieterbilanz aktiviert (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164, m.w.N.; vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94, BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533, m.w.N.). Allein die Tatsache, daß Vermieter und Mieter sich nahe stehen, steht dem nicht entgegen (vgl. Großer Senat in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281). Ob etwas anderes gilt, wenn der Mieter auf einen ihm zustehenden Ausgleichsanspruch von vornherein verzichtet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269) oder ob dies seit Ergehen der genannten Entscheidung des Großen Senats des BFH unerheblich ist, kann offenbleiben (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 5 Rdnr. 270 Bauten auf fremdem Grund und Boden). Jedenfalls besteht im Streitfall kein Anhaltspunkt dafür, daß die Klägerin auf bestehende Ausgleichsansprüche verzichtet haben könnte. Im allgemeinen werden bestehende Ansprüche nicht erlassen (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., § 397 Rdnr. 5). Diese Vermutung gilt im Streitfall auch deswegen, weil ein Verzicht auf Ausgleichsansprüche nur der Ehefrau des T zugute kommen würde, der ab 1989 nur noch 51 % der Gesellschaftsanteile hielt.

b) Die hier vertretene Auffassung führt nicht zu einer ungewollten Besteuerungslücke. Die Frage, ob in Fällen der vorliegenden Art eine vGA vorliegt, beantwortet sich in dem Zeitpunkt, in dem die Nutzungsbefugnis der Kapitalgesellschaft endet. Da ab diesem Zeitpunkt eine Nutzungsbefugnis nicht mehr "wie ein materielles Wirtschaftsgut" aktiviert werden kann, tritt eine bilanzielle Vermögensminderung ein, wenn die Kapitalgesellschaft auf Ausgleichsansprüche gegenüber dem Grundstückseigentümer verzichtet, die sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu aktivieren hat (vgl. BFH in BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89).

Derartige Ausgleichsansprüche können sich aus §§ 951, 946 i.V.m. §§ 812 ff. BGB ergeben. Soweit der Senat in seinem Urteil vom 12. Juli 1972 I R 203/70 (BFHE 106, 313, BStBl II 1972, 802) etwas anderes vertreten hat, hält er hieran nicht fest. Ein Mieter, der mit Zustimmung des Grundstückseigentümers Aufwendungen auf das gemietete Grundstück gemacht hat, hat ein Recht zum Besitz, insbesondere dann, wenn er, wie im Streitfall, ein gesondertes Entgelt für die über den normalen Gebrauch hinausgehende Nutzung der Mietsache zu zahlen hat. Gelten damit die §§ 994 ff. BGB per se nicht für das Verhältnis der Klägerin zur Grundstückseigentümerin, können sie auch nicht einen Anspruch der Klägerin aus § 951 i.V.m. §§ 812 ff. BGB ausschließen.

Die Ausgleichsansprüche einer Kapitalgesellschaft gegen ihren beherrschenden Gesellschafter bzw. diesem nahestehenden Personen müssen nicht klar und eindeutig vereinbart sein. Grundlage der Rechtsprechung, wonach klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter gefordert werden, ist, daß der Gesellschafter aufgrund schuldrechtlicher oder gesellschaftlicher Grundlage gegenüber der Kapitalgesellschaft etwas leisten kann und aus diesem Grund klarzustellen ist, von welcher Möglichkeit Gebrauch gemacht wurde. Die bezeichnete Rechtsprechung hat daher nicht den Zweck, der Kapitalgesellschaft ihre kraft Gesetzes gegenüber dem Gesellschafter bestehenden Ansprüche zu nehmen.

Die hier vertretene Auffassung, wonach ein Ausgleichsanspruch erst bei Beendigung der Nutzung geltend gemacht werden kann, sofern nicht die Klägerin bei Vertragsende zur Beseitigung des Anbaus verpflichtet sein sollte (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofes --BGH-- vom 26. April 1994 XI ZR 97/93, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1994, 847), deckt sich mit der Rechtsprechung des BGH, der dem Einbauenden einen Ersatzanspruch für die Dauer des vertraglichen Nutzungsrechts versagt, mit Beendigung des Nutzungsverhältnisses aber zugestanden hat (BGH-Urteile vom 10. Oktober 1984 VIII ZR 152/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 313; vom 4. April 1990 VIII ZR 71/89, BGHZ 111, 125 = NJW 1990, 1789; krit. allerdings Staudinger, Bürgerliches Gesetzbuch, 13. Bearbeitung, § 951 Rdnr. 49).

c) Der Gewinn der Klägerin könnte allerdings zu erhöhen sein, weil diese den im Zusammenhang mit dem Anbau stehenden Aktivposten in den Streitjahren zu hoch abschrieb.

Der Große Senat des BFH hat in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 entschieden, daß die Absetzung für Abnutzung (AfA) bei einem auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäude sich nach den Grundsätzen für die Gebäudeabschreibung richtet. Damit hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben, wonach die Herstellungskosten des auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäudes entsprechend der Dauer des Nutzungsrechts abzuschreiben seien (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533). Dies gilt jedenfalls dann, wenn das Gebäude nicht entschädigungslos auf den Grundstückseigentümer übergeht oder vom Gebäudehersteller entfernt werden muß.

Die durch die zu hohe AfA eingetretene Vermögensminderung ist keine vGA. Sie beruht auf der bis zum Ergehen der Entscheidung des Großen Senats geltenden Rechtsprechung (vgl. Großer Senat in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 unter C V) und hat daher ihre Gründe nicht in der gesellschaftlichen Verflechtung zwischen der Klägerin und T.

Im Zusammenhang mit der Höhe der Abschreibung ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Im zweiten Rechtsgang kann die Klägerin von den ihr zustehenden Abschreibungswahlrechten, insbesondere auch von § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG), Gebrauch machen. Ggf. wären auch Feststellungen über die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu treffen.

4. Der Senat vermag nicht abschließend zu beurteilen, ob die am 21. Dezember 1989 gezahlte Miete in Höhe von 10 000 DM eine verdeckte bzw. eine andere Gewinnausschüttung ist.

a) Das Urteil der Vorinstanz hält schon deswegen einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, da das FG, ohne die Möglichkeit einer Vertragsauslegung zu prüfen, die Unklarheit der Zusatzvereinbarungen unterstellt hat. Die Rechtsprechung des Senats zur Notwendigkeit klarer und eindeutiger Vereinbarungen bei beherrschenden Gesellschaftsverhältnissen schließt eine Auslegung der getroffenen Vereinbarungen jedoch nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362; vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270). Da das FG den Inhalt der Mietverträge nur auszugsweise festgestellt hat, ist dem Senat eine abschließende Auslegung nicht möglich. Dies ist vom FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dabei wird es zu beachten haben, daß nach § 133 BGB bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften ist.

Vorsorglich weist der Senat auf folgendes hin: Der Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag vom 31. Oktober 1987, datierend vom 31. März 1989, ist zu entnehmen, daß "wegen der durchzuführenden Baumaßnahmen an dem Mietgegenstand" sich die Höhe der Miete noch nicht endgültig festlegen ließ. Die nach dem Vertrag vom 31. Oktober 1987 zu zahlende Miete wurde daher vorläufig um 1 000 DM erhöht. Da die "durchzuführende Baumaßnahme" die Errichtung des Anbaus betraf, liegt es auf der Hand, daß die vorläufige Mieterhöhung nicht die Nutzung des Altbaus betrifft. Hiervon ist auch das FA in der Einspruchsentscheidung ausgegangen. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang dem folgend zu der Auffassung gelangen, daß die zusätzliche Miete im Zusammenhang mit dem Anbau stand, so kann grundsätzlich eine vGA nicht allein deswegen angenommen werden, weil die Klägerin bereits im Mietvertrag vom 31. Oktober 1987 den Garten des Einfamilienhauses mitgemietet hatte. Die Anmietung eines Einfamilienhauses mit einem Garten berechtigt üblicherweise den Mieter nicht dazu, im eigenbetrieblichen Interesse im Garten ein Gebäude zu errichten. Es kann daher durchaus angemessen sein, die über den üblichen Gebrauch der Mietsache hinausgehende Nutzung dem Grundstückseigentümer gesondert zu entgelten. Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn, wie behauptet, im Mietvertrag vom 31. Oktober 1987 bereits die Bebauung zu dem damals vereinbarten Mietzins zugelassen wurde. Dieser Vertrag befindet sich jedoch nicht in den Akten.

Unabhängig hiervon bleibt noch zu prüfen, ob die monatliche Zusatzmiete der Höhe nach angemessen war.

b) Im zweiten Rechtsgang wird das FG ggf. auch prüfen müssen, ob die Nachzahlung der vorläufigen Miete Ausdruck mangelnder Ernstlichkeit der schuldrechtlich vereinbarten Mietzahlungen ist. Mit Urteil vom 13. November 1996 I R 53/95 (GmbH-Rundschau 1997, 414) hat der Senat entschieden, daß eine im voraus vereinbarte Stundung vertraglich geschuldeter Zahlungen auch steuerlich anerkannt werden kann, wenn diese dem Fremdvergleich standhält.

c) Mit der Zurückverweisung der Sache erhält das FG auch die Möglichkeit zu prüfen, ob die Überweisung von 10 000 DM statt 9 000 DM auf einem auch zwischen fremden Dritten möglichen Versehen beruht. Nicht jede versehentliche Zuvielzahlung ist gesellschaftlich veranlaßt. Dabei wird das FG u.a. darauf abstellen können, ob der Mehrbetrag in Höhe von 1 000 DM unmittelbar nach Kenntnis des Versehens von der Grundstückseigentümerin zurückbezahlt oder zugunsten der Klägerin verrechnet wurde.

5. Die Entscheidung des Senats führt dazu, daß für die Streitjahre, in denen allein die Gehaltsausstattung Streitgegenstand ist, die Revision zurückzuweisen ist. Im übrigen ist das Urteil des FG aufzuheben, damit dieses die noch notwendigen tatsächlichen Feststellungen nachholen kann.

 

Fundstellen

Haufe-Index 66266

BFH/NV 1998, 406

BFH/NV 1998, 406-409 (Leitsatz und Gründe)

BStBl II 1998, 402

BFHE 184, 297

BFHE 1998, 297

BB 1998, 81

BB 1998, 81-84 (Leitsatz und Gründe)

DB 1998, 111

DB 1998, 111-113 (Leitsatz und Gründe)

DStR 1998, 24

DStRE 1998, 11

DStRE 1998, 11 (Leitsatz)

HFR 1998, 207

StE 1998, 20

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