Entscheidungsstichwort (Thema)

Außergewöhnliche Belastung: krankheitsbedingte bauliche Veränderungen an der Wohnung, Gegenwertlehre, Kreditkosten - Schuldzinsenabzug bei Nutzungswertbesteuerung

 

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen, die ihrer Art nach Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung sind, können regelmäßig auch dann nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG abgezogen werden, wenn die durchgeführten baulichen Veränderungen der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen.

2. Werden Gegenstände der Lebensführung, die --wie Mobiliar und Bettwäsche-- der Abnutzung unterliegen, wegen der Allergie-Erkrankung eines Familienmitglieds vorzeitig durch Neuanschaffungen ersetzt, so können die Anschaffungskosten hierfür nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (Gegenwertlehre). Ob der Restwert der alten Gegenstände unter dem Gesichtspunkt des verlorenen Aufwands als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden kann, bleibt offen.

 

Orientierungssatz

1. Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen einer Wohnung aufgrund krankheitsbedingter Veranlassung können ausnahmsweise eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG darstellen, wenn sich infolge der Erkrankung plötzlich die Notwendigkeit ergibt, noch neue Gegenstände auszuwechseln.

2. Mit einem Kredit in Zusammenhang stehende Aufwendungen können nur dann eine außergewöhnliche Belastung bilden, wenn die Schuldaufnahme durch Ausgaben veranlaßt ist, die ihrerseits eine außergewöhnliche Belastung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 18.7.1986 III R 178/80).

3. Als Werbungskosten konnten nach § 21a Abs. 3 EStG von dem --gemäß § 21a Abs. 1 EStG als Nutzungswert des eigengenutzten Einfamilienhauses zu versteuernden-- Grundbetrag die mit der Nutzung des Grundstücks in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen bis zur Höhe des Grundbetrages abgesetzt werden. Dies galt auch für die auf Erhaltungsaufwendungen zurückzuführenden Kreditkosten (vgl. Literatur).

 

Normenkette

EStG § 33 Abs. 1, § 21a Abs. 3, § 9 Abs. 1 S. 1, § 21

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet. Sie erzielten in den Streitjahren 1978 bis 1980 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem hatten sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Form des pauschalierten Nutzungswerts eines im Jahr 1964 errichteten eigengenutzten Einfamilienhauses (§ 21a des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Die gemeinsame in den Streitjahren noch minderjährige Tochter der Kläger leidet an Asthma bronchiale allergicum, einer auf eine Allergie gegen Hausstaub, Bettfedern, synthetische Fasern und Schimmelpilze zurückzuführende Erkrankung der Atemwege. Wegen der Erkrankung ist die Tochter zu 80 v.H. in ihrer Erwerbsfähigkeit gemindert.

In ihrem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich für die Streitjahre begehrten die Kläger neben dem Körperbehinderten-Freibetrag nach § 33b EStG die steuerliche Anerkennung folgender Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG:

Kalenderjahr Raum-u. Kosten für Kreditzinsen

Gebäudekosten Bettwäsche

------------ ------------- ---------- ------------

1978 21 448,61 DM 635,35 DM 976,31 DM

1979 1 737,53 DM

1980 7 796,87 DM 1 907,22 DM

Zur Begründung trugen sie vor: Die Krankheit ihrer Tochter sei mit schweren Anfällen von Atemnot verbunden. Dies habe es erforderlich gemacht, die Fußbodenbeläge ihres Hauses durch keramische Fliesen bzw. Korklinoleum zu ersetzen, das Holzmobiliar und die Holzeinbauten gegen plastikbeschichtete Gegenstände auszutauschen, neue staubresistente Bettwäsche aus Wolle anzuschaffen und die vorhandene Garage zur Unterbringung eines zweiten PKW's zu erweitern. Ein zweiter PKW habe angeschafft werden müssen, um in Fällen akuter Atemnot die Tochter schnell zu einem ca. 20 km entfernt praktizierenden Arzt bringen zu können. Die Aufnahme des Kredits stehe mit den Aufwendungen im Zusammenhang.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte die steuerliche Anerkennung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung. Das FA ist der Ansicht, ein Abzug der durch die Umbauten und die Garagenerweiterung angefallenen Kosten scheitere bereits daran, daß diese Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung seien und deshalb gemäß § 33 Abs.2 Satz 2 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden könnten. Auch die Aufwendungen für die Bettwäsche seien schon dem Grunde nach keine außergewöhnlichen Aufwendungen, weil alle Steuerpflichtigen in gewissen Zeitabständen insoweit Ersatz anschaffen müßten. Letztlich scheitere eine steuerliche Berücksichtigung aller Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung auch daran, daß die Kläger einen entsprechenden marktfähigen Gegenwert erhalten hätten.

Die nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte die Kosten für den Austausch der Bodenbeläge, des Holzmobiliars und der Bettwäsche sowie die damit zusammenhängenden Kreditzinsen als außergewöhnliche Belastung. Keinen Erfolg hatte die Klage hinsichtlich der Aufwendungen für die Garagenerweiterung.

Das FG führte im wesentlichen aus, die Kosten für die Umbauten am Einfamilienhaus seien unmittelbar durch die Krankheit der Tochter veranlaßt. Sie seien deshalb keine Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Wohnen im eigengenutzten Einfamilienhaus. Sie wären vielmehr auch in einer Mietwohnung angefallen, und es sei durch Sinn und Zweck des § 21 Abs.2 EStG und des § 21a EStG nicht gerechtfertigt, einen Steuerpflichtigen nur deshalb schlechter zu stellen, weil er im eigenen Haus wohne.

Die Kläger hätten durch die Aufwendungen auch keinen Gegenwert erhalten, denn die ersetzten Gegenstände seien noch nicht verbraucht gewesen und allein wegen der Krankheit der Tochter ausgetauscht worden. Allerdings sei von den Aufwendungen ein Abschlag "neu für alt" in Höhe von 10 v.H. der Anschaffungskosten vorzunehmen.

Die Erweiterung der Garage stehe lediglich in mittelbarem Zusammenhang mit der Krankheit der Tochter. Die damit zusammenhängenden Kosten seien daher nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 33 EStG.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

I. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastungen), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs.1 EStG). Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht (§ 33 Abs.2 Satz 2 EStG).

1. Die Maßnahmen zur Erneuerung der Fußböden und der Holzeinbauten sind ihrer Art nach Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Einer Anerkennung dieser Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung steht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Vorschrift des § 33 Abs.2 Satz 2 EStG entgegen, obwohl die Maßnahmen durch eine Krankheit veranlaßt sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.Februar 1968 VI R 278/66, BFHE 91, 573, BStBl II 1968, 433). Der Senat sieht keinen Grund, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen (§ 9 Abs.1 Sätze 1 und 2 EStG). Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehörte in den Streitjahren auch der Nutzungswert einer im eigenen Einfamilienhaus gelegenen vom Steuerpflichtigen und seiner Familie selbst genutzten Wohnung (§ 21 Abs.2 i.V.m. § 21a EStG 1980). Aufwendungen für die Herstellung oder Renovierung eines Einfamilienhauses stehen in nicht trennbarem Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn das Ergebnis der Baumaßnahme durch seine Verbindung mit dem bestehenden Gebäude ein untrennbarer Teil des Wirtschaftsgutes Einfamilienhaus geworden und entsprechend in den Nutzungswert des Hauses eingeflossen ist. Ein Einfamilienhaus ist dabei nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen und auch als solches zu bewerten (s. insbesondere BFH-Beschluß vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; aus jüngerer Zeit vgl. BFH-Urteil vom 11.Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Kosten für Maßnahmen, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind daher Aufwendungen zur Sicherung und Erhaltung des Nutzungswertes.

Grundsätzlich wird ein von der Nutzung als Wohnung zu trennender eigenständiger Nutzungs- und Funktionsbereich nicht dadurch begründet, daß eine Renovierungsmaßnahme aufgrund krankheitsbedingter Veranlassung durchgeführt wird (anderer Ansicht: Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 33 EStG, Anm.300 --Umbaumaßnahme und Liebhaberei--; Wolf, Der Aufwendungsbegriff in § 33 EStG, Frankfurt 1990, S.58 f.). Ein den besonderen individuellen --auch krankheitsbedingten-- Wünschen eines Steuerpflichtigen Rechnung tragender Ausbau eines Gebäudes führt nach ständiger Rechtsprechung nicht dazu, daß die Aufwendungen für Teile des Gebäudes von der Einkunftsermittlung ausgenommen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 21.Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394, und vom 11.Oktober 1977 VIII R 20/75, BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860). Entsprechend stellen auch die Kosten für solche außergewöhnlichen Umbaumaßnahmen ihrer Art nach in aller Regel Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

Der Senat hält es allerdings für denkbar, daß bei Aufwendungen der hier streitigen Art die krankheitsbedingte Notwendigkeit im Einzelfall einmal derart im Vordergrund stehen kann, daß der Zusammenhang mit der Erhaltung des Nutzungswerts des Hauses völlig gelöst ist. Voraussetzung dafür wäre aber, daß sich infolge der Erkrankung plötzlich die Notwendigkeit ergibt, noch neue Gegenstände, wie im Streitfall Fußböden und Einbauten, auszuwechseln. Für ungewöhnliche Umstände dieser Art haben die Beteiligten jedoch nichts vorgetragen.

Gegen die Annahme eines Zusammenhangs zwischen Renovierungskosten und --auf Eigennutzung eines Grundstücks beruhender-- Einkunftserzielung spricht nicht, daß sich die Erhaltungsaufwendungen wegen der pauschalierten Nutzungswertermittlung gemäß § 21a EStG 1980 nicht steuermindernd auswirken. Für die Anwendung des § 33 Abs.2 Satz 2 EStG kommt es nicht darauf an, ob und wie sich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung konkret errechnen. Entscheidend ist lediglich, ob Aufwendungen ihrer Art nach Werbungskosten sind (vgl. BFHE 91, 573, BStBl II 1968, 433).

2. Der erkennende Senat folgt der Vorinstanz in der Auffassung, daß die Aufwendungen der Kläger für die Errichtung einer zweiten Garage keine gemäß § 33 EStG abziehbaren Krankheitskosten sind. Die Kläger haben zwar insoweit keine Anschlußrevision eingelegt; der Senat hat diese Aufwendungen jedoch unter dem Gesichtspunkt der Saldierung zu überprüfen.

Nach Auffassung des Senats sind die Aufwendungen für die Erweiterung der Garage bereits deshalb nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil sie jedenfalls nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs.2 Satz 1 EStG erwachsen sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen nur zwangsläufig, wenn die in § 33 Abs.2 Satz 1 EStG aufgeführten Gründe von außen derart auf die Entschließung eines Steuerpflichtigen einwirken, daß er ihnen nicht auszuweichen vermag (ständige Rechtsprechung vgl. BFH-Urteil vom 27.Oktober 1989 III R 205/82, BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294, m.w.N.). Im Streitfall ist eine solche Zwangslage, die den Bau einer zweiten Garage erforderlich gemacht hätte, nicht ersichtlich. Denn Personenkraftwagen, insbesondere Zweitwagen, werden heute vielfach angeschafft und gefahren, ohne daß dafür eine Garage vorhanden ist. Eine nennenswerte Beeinträchtigung ihrer Nutzungsfähigkeit ist damit nicht verbunden.

3. Begründet ist die Revision des FA auch hinsichtlich der Aufwendungen für die Neuanschaffung plastikbeschichteten Mobiliars und wollener Bettwäsche.

a) Zwar hat der BFH krankheitsbedingte Maßnahmen und die dadurch veranlaßten Aufwendungen regelmäßig als aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig angesehen, soweit sie entweder der Heilung dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen (Urteile vom 17.Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, und vom 20.November 1987 III R 296/84, BFHE 151, 443, BStBl II 1988, 137). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 4.März 1983 VI R 189/79, BFHE 138, 73, BStBl II 1983, 378; vom 21.August 1974 VI R 237/71, BFHE 113, 301, BStBl II 1974, 745, jeweils m.w.N.) finden jedoch Aufwendungen keine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung, wenn der Steuerpflichtige dafür einen Gegenwert i.S. des § 33 EStG erhält. In diesem Sinne erfüllen auch unmittelbar der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienende Ausgaben die Voraussetzungen des § 33 EStG nicht, wenn der angeschaffte Gegenstand nicht nur für den Steuerpflichtigen selbst, sondern auch für andere Personen von Wert sein könnte (vgl. BFHE 138, 73, BStBl II 1983, 378). Diese vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit dem Grundgesetz (GG) für vereinbar erklärte Rechtsprechung (vgl. Beschluß vom 13.Dezember 1966 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1, BStBl III 1967, 106) beruht entscheidend auf der Überlegung, daß von einer Belastung i.S. des § 33 EStG dann nicht gesprochen werden kann, wenn Teile des Einkommens für die Anschaffung solcher Gegenstände verwendet werden, die von bleibendem oder zumindest länger andauerndem Wert und Nutzen sind und demnach einen in einer gewissen Marktfähigkeit zum Ausdruck kommenden Verkehrswert besitzen.

So liegen die Dinge hier. Zwar diente der Austausch des Mobiliars und der Bettwäsche wenn nicht der Heilung, so doch der Linderung des Leidens der Tochter. Die Kläger haben für ihre Aufwendungen jedoch einen marktfähigen Gegenwert erhalten. Bei den angeschafften Gegenständen handelt es sich um typische Gegenstände der Lebensführung, die jeder Steuerpflichtige benötigt. Sie sind nicht auf die speziellen Bedürfnisse der Kläger bzw. ihrer Tochter zugeschnitten, sondern werden ohne Veränderung auch von anderen Steuerpflichtigen erworben. Entsprechend haben diese Gegenstände einen Verkehrswert. Ihre Anschaffung führt nicht zu einer Belastung i.S. des § 33 EStG.

b) In der Literatur wird allerdings die Auffassung vertreten (vgl. im einzelnen die Ausführungen von Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 33 EStG Anm.38; Arndt in Kirchhof/ Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 B 37), daß in solchen Fällen ein verlorener Aufwand --in Gestalt des ersetzten Gegenstandes-- zu einer Belastung i.S. des § 33 EStG führen könne. Der Senat braucht sich zu dieser Auffassung nicht abschließend zu äußern. Denn die Anerkennung eines verlorenen Aufwands im Rahmen des § 33 EStG würde nach Auffassung des Senats jedenfalls voraussetzen, daß der ersetzte Gegenstand nicht durch Alter und Abnutzung praktisch wertlos geworden ist. Davon ist aber hier auszugehen, nachdem das FG den Restwert des alten Mobiliars und der Bettwäsche nur noch mit 10 v.H. des Wertes der neu angeschafften Gegenstände geschätzt hat. Im übrigen wird der durch die Erkrankung der Tochter bedingten Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Kläger im Streitfall auch durch die Gewährung des Körperbehinderten-Pauschbetrages (§ 33b EStG) Rechnung getragen.

4. Erfolg hat die Revision auch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der geltend gemachten Darlehensaufwendungen.

Nach herrschender Meinung können mit einem Kredit in Zusammenhang stehende Aufwendungen nur dann eine außergewöhnliche Belastung bilden, wenn die Schuldaufnahme durch Ausgaben veranlaßt ist, die ihrerseits eine außergewöhnliche Belastung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 18.Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745, m.w.N.). Entsprechend den obigen Ausführungen ist eine steuerliche Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Zinsen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG daher nicht möglich.

Als Werbungskosten können allerdings nach § 21a Abs.3 EStG von dem --gemäß § 21a Abs.1 EStG als Nutzungswert des eigengenutzten Einfamilienhauses zu versteuernden-- Grundbetrag die mit der Nutzung des Grundstücks in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen bis zur Höhe des Grundbetrages abgesetzt werden. Dies gilt auch für die auf Erhaltungsaufwendungen zurückzuführenden Kreditkosten (vgl. Clausen in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 21a EStG Anm.150 --Reparaturkosten--). In ihrer Steuererklärung für die Jahre 1979 und 1980 erklärten die Kläger nach Abzug der Schuldzinsen noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 28 DM (1979) und 85 DM (1980). Diese Überschüsse wurden in den hier ergangenen Bescheiden über den Lohnsteuer-Jahresausgleich der Jahre 1979 und 1980 jedoch nicht erfaßt, so daß auch eine Änderung nicht in Betracht kommt.

II. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat kann durcherkennen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage wird abgewiesen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64006

BFH/NV 1992, 22

BStBl II 1992, 290

BFHE 166, 266

BFHE 1992, 266

BB 1992, 487 (L)

DB 1992, 1122 (T)

DStR 1992, 351 (KT)

DStZ 1992, 281 (KT)

HFR 1992, 234 (LT)

StE 1992, 150 (K)

WPg 1992, 323-324 (ST)

StRK, R.49 (LT)

FR 1992, 301 (KT)

Information StW 1992, 257 (KT)

NWB 1993, 1419

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