BFH VI R 226/77
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die steuerliche Nichtberücksichtigung von Unterhaltsleistungen an die vom Steuerpflichtigen nicht dauernd getrennt lebende, aber im Ausland verbliebene Ehefrau verstößt nicht gegen Art. 6 GG.

2. Die Steuergerichte können auf Billigkeltsgründen beruhende Übergangsregelungen der Verwaltung zur Anpassung an eine die Verwaltungspraxis ändernde Rechtsprechung seit Inkrafttreten der Abgabenordnung (1. Januar 1977) nicht mehr in Anfechtungsverfahren gegen Steuer- und Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheide berücksichtigen. Das gilt auch für Klage- und Revisionsverfahren, die vor diesem Zeitpunkt anhängig wurden.

 

Normenkette

AO 1977 § 131 Abs. 1 S. 2, § 163 Abs. 1, § 348 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 349 Abs. 1 a.F.; EStG 1975 § 33a; GG Art. 6

 

Verfahrensgang

FG Bremen

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1975 als jugoslawischer Gastarbeiter in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) tätig.

Seine Ehefrau und seine drei Kinder lebten in seinem Heimatland. Der Kläger machte im Lohnsteuer-Jahresausgleich 1975 Unterhaltszahlungen an seine Ehefrau in Höhe von 3600 DM als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) teilte diesen Betrag entsprechend der Kopfzahl der Unterstützungsempfänger durch vier und ließ nur einen Betrag von 900 DM für den Unterhalt der Ehefrau zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 79 (EFG 1978, 79) veröffentlichten Urteil unter anderem aus:

Unterhaltsleistungen seien nach § 33a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) nur zu berücksichtigen, wenn sie außergewöhnlich seien. Denn diese Vorschrift stehe unter der gesetzlichen Überschrift: "Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen". Unterhaltsleistungen zwischen Ehegatten seien nicht nach § 335 Abs. 1 EStG abziehbar. Aufwendungen dieser Art seien nichts Außergewöhnliches. Sie bildeten zumindest dort, wo die Ehe eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft darstelle, den Regelfall. Das gelte auch, wenn - wie hier - die vom Steuerpflichtigen nicht dauernd getrennt lebende, aber im Ausland verbliebene Ehefrau nicht unbeschränkt steuerpflichtig und die Einkommensteuer deshalb mangels Zusammenveranlagung nach der Grundtabelle zu erheben sei.

Das FA habe mithin zu Unrecht Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Ehefrau in Höhe von 900 DM als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. Es sei dem Gericht jedoch verwehrt, den angefochtenen Bescheid zu seinem Nachteil zu ändern.

Der Kläger rügt mit der Revision sinngemäß unzutreffende Anwendung des § 33a Abs. 1 EStG. Er führt unter anderem aus:

Der Gesetzgeber habe in den Fällen des § 33a EStG die Außergewöhnlichkeit der Aufwendungen typisierend unterstellt. Andernfalls müßten etwa auch beim Abzug von Freibeträgen für Haushaltshilfen und Haushaltsgehilfinnen Bedenken bestehen, ob Aufwendungen dieser Art außergewöhnlich seien, da die Mehrzahl von Familien mit drei oder mehr Kindern eine Haushaltshilfe beschäftige. § 33a EStG enthalte keinen Hinweis auf die Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 EStG, sondern verweise nur wegen der Zwangsläufigkeit solcher Aufwendungen auf § 33 Abs. 2 EStG. Der Wortlaut des § 335 Abs. 1 Satz 1 EStG schließe die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen zwischen Eheleuten nicht aus. Gebe man zusammen veranlagten, unbeschränkt steuerpflichtigen Eheleuten die Vergünstigung des Splitting-Tarifs und dauernd getrennt lebenden Eheleuten, geschiedenen und nicht verheirateten Einzelpersonen die Möglichkeit, Unterhaltsleistungen an den (Ehe )Partner als außerewöhnliche Belastungen geltend zu machen, so widerspreche es dem Art. 6 des Grundgesetzes (GG), nämlich dem Schutz von Ehe und Familie, entsprechende steuerliche Vergünstigungen Eheleuten bei intakter Ehe, aber unterschiedlicher Steuerpflicht nicht zu gewähren. Die Unterhaltspflichten seien durch die Tatsache des Verheiratetseins entstanden. Ob Aufwendungen dieser Art außergewöhnlich seien, lasse sich nur durch Vergleich der Belastungen von verheirateten und nicht verheirateten Personen feststellen.

Der Kläger beantragt, Unterhaltsleistungen an seine Ehefrau in Höhe von 3000 DM, hilfsweise von 1600 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht die Unterhaltsleistungen des Klägers an seine im Heimatland verbliebene Ehefrau nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 a Abs. 1 EStG berücksichtigt.

1. Wie der Senat inzwischen durch Urteil vom 22. Juni 1979 VI R 85/76 (BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) entschieden hat, sind Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, jedoch im Heimatland verbliebene Ehefrau nicht nach § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar. Der Bundesfinanzhof (BFH) stützte seine Entscheidung einmal auf rechtssystematische Erwägungen. Er hob in diesem Urteil zum anderen hervor, der Begriff "Aufwendungen" im Sinne dieser Vorschrift setze voraus, daß der den Unterhalt Gewährende durch die Unterhaltsleistung "belastet" sei. An einer solchen Belastung fehle es aber bei gegenseitigen Unterhaltsleistungen von Ehegatten, die in einer intakten Ehe lebten. Denn hier trage jeder Ehegatte seiner Aufgabenstellung in der Familie entsprechend zum Unterhalt des anderen Ehegatten bei.

Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest.

Da die Vorentscheidung im Ergebnis dieser Rechtsprechung entspricht, läßt der Senat die Frage dahingestellt sein, ob § 33a Abs. 1 EStG gemäß den Ausführungen des FG auf Unterhaltsleistungen des Klägers an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, jedoch im Heimatland verbliebene Ehefrau auch deshalb nicht anwendbar ist, weil solche Aufwendungen nicht "außergewöhnlich" sind.

Die Rechtsprechung des Senats verstößt nicht gegen Art. 6 GG. Der Kläger übersieht, daß der Senat sogenannte intakte Ehen, also Ehen, bei denen die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, hier insoweit stets gleichbehandelt, als er Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten nicht nach § 33 a Abs. 1 EStG zum Abzug zuläßt. Das beruht, wie ausgeführt, u. a. auf der Erwägung, daß sich bei einer intakten Ehe die gegenseitigen Unterhaltslasten der Ehepartner in der Regel gleichwertig gegenüberstehen. Insoweit unterscheiden sich die Umstände bei Eheleuten in intakter Ehe in der Regel wesentlich von denen, die getrennt leben oder geschieden sind, und erst recht von Verhältnissen bei alleinstehenden Personen. Gastarbeiter, deren Ehefrauen im Heimatland verblieben und deshalb in der Bundesrepublik nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, werden einkommensteuerrechtlich zwar insoweit anders behandelt, als ihnen nicht das Recht nach § 26 Abs. 1 EStG zusteht, die Einkommensteuer-Zusammenveranlagung zu wählen und so in den Genuß des im Regelfall günstigen Splitting-Tarifs zu gelangen. Eine Zusammenveranlagung des Gastarbeiters mit seinem im Heimatland verbliebenen Ehegatten und dessen Einkünften ist rechtlich jedoch nicht möglich, weil der im Ausland lebende Ehegatte nicht dem deutschen Steuerrecht unterliegt. Ob sich hieraus steuerliche Nachteile ergeben, kann nur im Einzelfall unter Berücksichtigung des Haushaltsfreibetrages des § 32 Abs. 3 EStG und ggf. der Einkommensverhältnisse des im Heimatland verbliebenen Ehegatten und der dortigen steuerlichen Vorschriften beantwortet werden. Ein genereller Verstoß gegen den Schutz von Ehe und Familie kann jedenfalls in der Nichtanwendung des § 26 Abs. 1 EStG auf Eheleute, von denen einer beschränkt steuerpflichtig ist, nicht erblickt werden.

2. Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 26. Oktober 1979 IV B 5-S 228 S 265/79 (BStBl I 1979, 621) sollen die Grundsätze des vorgenannten BFH-Urteils (BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) aus Billigkeitsgründen erst ab dem Kalenderjahr 1980 angewandt werden. Die Verwaltungsbehörden wurden zugleich angewiesen, bis zum Kalenderjahr 1979 einschließlich Unterhaltsaufwendungen eines Steuerpflichtigen an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, jedoch im Ausland wohnende Ehefrau im Rahmen der bisherigen Verwaltungsanweisungen als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zuzulassen.

Der Senat hat den Erlaß einer solchen, die Verwaltungsbehörden verpflichtenden Übergangsregelung zur Anpassung der Verwaltungspraxis an die neue Rechtsprechung des BFH im letzten Absatz seiner diese Rechtsprechung einleitenden Grundsatzentscheidung ausdrücklich angeregt. Er selbst kann sie jedoch im vorliegenden Revisionsverfahren nicht beachten. Er kann daher auch nicht zur Frage Stellung nehmen, ob der vom FA gewährte Freibetrag von 900 DM für den Unterhalt der Ehefrau des Klägers den bisherigen Verwaltungsanweisungen entspricht.

Übergangsregelungen der vorbezeichneten Art beruhen auf § 163 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - (vgl. z. B. Klein/Orlopp, Abgabenordnung, Kommentar, § 163 Anm. 6; Koch, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Aufl., § 163 Anm. 21 und § 227 Anm. 52 und 61) bzw. für die Zeit vor Inkrafttreten der Abgabenordnung auf § 131 Abs. 1 Satz 2 der Reichsabgabenordnung (AO). Nach diesen Vorschriften können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Wie der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes in Abschn. IV 2 seines Beschlusses vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70 (BStBl II 1972, 603) unter Bezugnahme auf die dort zitierte Rechtsprechung des BFH zutreffend ausgeführt hat, soll durch solche auf Billigkeitsgesichtspunkte gestützte Verwaltungsanweisungen erreicht werden, daß ein einzelner nicht deshalb anders (schlechter) gestellt wird, weil sein Fall z. B. erst nach Bekanntwerden der neuen, die Verwaltungspraxis ändernden Rechtsprechung entschieden wird, während unter Umständen die große Mehrheit der übrigen Steuerpflichtigen noch nach der bisherigen (günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt wurde. Dazu kommen noch Fälle, in denen zwar die Veranlagungen noch nicht durchgeführt sind, in denen aber die Mehrzahl der Steuerpflichtigen aufgrund der bisher als zutreffend angenommenen Rechtslage bereits disponiert hat.

Die Steuergerichte haben solche Anpassungsregelungen bis zum Inkrafttreten der Abgabenordnung beachtet, wenn sie sich im Rahmen des vom Gesetz eingeräumten Ermessensspielraums hielten, also zur Vermeidung einer sonst eintretenden Unbilligkeit getroffen worden waren (vgl. die im vorgenannten Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes erwähnte Rechtsprechung des BFH). Übergangsregelungen der Verwaltung wurden vom BFH auch dann berücksichtigt, wenn im Entscheidungsfall derartige Billigkeitsentscheidungen des FA nicht vorlagen, weil der mit der Klage angefochtene Steuer- bzw. Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid schon vor Erlaß der allgemeinen Verwaltungsanweisung ergangen war. Der BFH hat in solchen Fällen, falls der Rechtsstreit entscheidungsreif war, die Billigkeitsregelung seinem den Rechtsstreit beendenden Urteil zugrunde gelegt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20. August 1970 IV 143/64, BFHE 100/97, BStBl II 1970, 807) oder bei fehlender Entscheidungsreife die Sache an das FG zur Anwendung solcher Verwaltungsanordnungen zurückverwiesen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1970 IVR 170/67, BFHE 101, 373, BStBl II 1971, 321).

Nach Ansicht des Senats sind von der Verwaltungsspitze erlassene und sich nur an die Finanzbehörden wendende Übergangsregelungen auch nach Inkrafttreten der Abgabenordnung von den Steuergerichten grundsätzlich in gleicher Weise wie bisher zu beachten. Im Hinblick auf die sich aus § 163 Abs. 1 Satz 3, § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ergebende Zweigleisigkeit von Veranlagungs- bzw. Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren einerseits und Billigkeitsverfahren andererseits ist jedoch den Steuergerichten seit dem Inkrafttreten der Abgabenordnung 1977 eine Berücksichtigung solcher Verwaltungsanweisungen verwehrt, wenn entsprechende Billigkeitsentscheidungen der Finanzbehörden nicht Gegenstand des Klageverfahrens sind bzw. waren.

Die Steuergerichte konnten unter der Herrschaft der bis zum 31. Dezember 1976 gültigen Reichsabgabenordnung derartige allgemeine Übergangsregelungen bei Anfechtungsklagen gegen Steuer- und Lohnsteuer Jahresausgleichsbescheide beachten, weil die im Urteil mit zu fällende Entscheidung auf Ablehnung oder Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen (durch Festsetzung einer niedrigeren Steuer oder eines höheren Lohnsteuer-Erstattungsbetrages) keine eigenständige Bedeutung hatte. Hatte das FA nämlich diese Billigkeitsmaßnahme nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO schon bei der Einkommensteuerveranlagung oder beim Lohnsteuer-Jahresausgleich gewährt oder abgelehnt, so würde es sich nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 27. November 1975 IV R 200/71, BFHE 117, 541, und die dortige erwähnte Rechtsprechung) nicht um einen selbständigen Verwaltungsakt, sondern nur um einen Bestandteil des Veranlagungs- bzw. des Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheids gehandelt haben, der allein nicht mit Rechtsmitteln angreifbar gewesen wäre.

Die Rechtslage hat sich durch das Inkrafttreten der Abgabenordnung dadurch wesentlich geändert, daß Steuerbescheide einerseits und Entscheidungen über abweichende Steuerfestsetzungen aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO 1977 andererseits gemäß den Ausführungen des BFH in den Urteilen vom 21. Dezember 1977 I R 247/74 (BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305) und vom 28. Februar 1980 IV R 19/78 (BFHE 130, 244, BStBl II 1980, 528) sowie der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. z. B. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 163 AO Anm. 7), denen der Senat sich anschließt, nunmehr selbständige, mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen anfechtbare Verwaltungsakte sind, auch wenn sie nach § 163 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 äußerlich miteinander verbunden werden können. So sind gegen Steuerbescheide nach § 348 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 der Einspruch und anschließend die Anfechtungsklage, gegen abgelehnte Billigkeitsmaßnahmen des § 163 AO 1977 aber nach § 349 Abs. 1 i. V. m. § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 die Beschwerde und sodann die Verpflichtungsklage gegeben. Wegen der (durch die Abgabenordnung geschaffenen) Selbständigkeit solcher Billigkeitsentscheidungen und der Unterschiedlichkeit der Rechtsbehelfsverfahren ist es den Steuergerichten seit Inkrafttreten der Abgabenordnung nicht mehr erlaubt, in einer gegen Steuer- bzw. Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheide gerichteten Klage oder in einem sich anschließenden Revisionsverfahren allgemeine Billigkeitsanweisungen der Verwaltungsspitze - wie insbesondere Übergangsregelungen des BdF zur Anpassung der bisherigen Verwaltungspraxis an eine sich ändernde Rechtsprechung - bei der Festsetzung von Steuer- bzw. Erstattungsbeträgen mit zu berücksichtigen. Das entspricht auch der Ansicht des BdF, der anderen beim Senat zu dieser Frage anhängigen Revisionsverfahren beigetreten war.

Diese Grundsätze gelten nach Ansicht des Senats auch für Fälle, in denen die Ermessensgrenzen so eingeengt, sind, daß nur eine, bestimmte Entscheidung der Billigkeit entspricht, und in denen die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 117, 541 und die dort erwähnten Entscheidungen) den Gerichten das Recht zuerkannt hat, die der Sachlage entsprechende Billigkeitsfolge selbst auszusprechen. Denn auch hier sind die Gerichte wegen magelnder Kompetenz zur Anwendung von Übergangsregelungen der Verwaltung nicht mehr befugt. Die Gerichte haben seit dem 1. Januar 1977 nach den vorstehenden Grundsätzen auch in den Fällen zu verfahren, in denen das FA beim Erlaß des angefochtenen Steuer- oder Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheides vor Inkrafttreten der Abgabenordnung keine Billigkeitsentscheidung nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO getroffen hat und auch nicht hatte treffen können, weil eine allgemeine Übergangsregelung erst nachher ergangen ist. Denn die neue Rechtslage nach der Abgabenordnung ergreift nach Art. 97 § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) alle zur Zeit des Inkrafttretens der Abgabenordnung anhängigen Verfahren.

Der Senat ist sich bewußt, daß aufgrund dieser Entscheidung bereits anhängige Rechtsmittel von Gastarbeitern gegen Einkommensteuer- und Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheide für die Jahre bis 1979 wegen Unterhaltsaufwendungen an ihre im Heimatland verbliebenen Ehefrauen keinen Erfolg haben können.

Stellen die betreffenden Steuerpflichtigen anschließend gemäß dem Schreiben des BdF vom 26. Oktober 1979 (a. a. O.) beim FA einen entsprechenden Billigkeitsantrag, so werden in den meisten Fällen die Rechtsmittelverfahren mit den bisher strittigen Einzelfragen aufs neue beginnen. Diese prozeßökonomisch unerfreuliche Folgewirkung muß jedoch im Hinblick auf die vom Gesetzgeber eindeutig gewollte Zweigleisigkeit von Veranlagungs- bzw. Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren einerseits und Billigkeitsverfahren andererseits hingenommen werden.

Der III. und VIII. Senat des BFH haben auf Anfrage mitgeteilt, daß sie dieser Entscheidung zustimmen.

Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch im Streitfall zu verfahren. Der Senat läßt die Frage dahingestellt, ob hier über den vom FA gewährten Betrag von 900 DM hinaus entsprechend den Revisionsanträgen des Klägers ein Betrag von 3 000 DM oder von 1 600 DM für Unterhaltsleistungen des Jahres 1975 an die im Heimatland verbliebene Ehefrau gemäß dem BdF-Schreiben vom 26. Oktober 1979 (a. a. O.) im Rahmen der bisherigen Verwaltungsanweisungen im Billigkeitswege als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen ist, da das FA eine solche Billigkeitsentscheidung noch nicht getroffen hat und sie somit nicht Gegenstand des vorangegangenen Klageverfahrens sein konnte. Es bleibt dem Kläger unbenommen, wegen dieses Begehrens einen Billigkeitsantrag beim FA zu stellen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413509

BStBl II 1981, 319

BFHE 1981, 264

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