BFH IV R 39/94
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsunterbrechung: Übergang von gewerblichen Grundstücksaktivitäten zu reiner Grundstücksverwaltung, Zwangsentnahme aus Betriebsvermögen, keine zeitliche Höchstdauer, Wiederaufnahme eines landwirtschaftlichen Betriebs durch Rechtsnachfolger - Entnahmegewinn bei Personengesellschaft: Zurechnung auf entnehmenden oder alle Gesellschafter, Kapitalkonto, Schenkung stiller Reserven - Fremdvergleich bei Gewinnverteilung einer Familienpersonengesellschaft - keine rückwirkende Erklärung der Betriebsaufgabe

 

Leitsatz (amtlich)

1. Betreibt ein Unternehmen, das zuvor auf dem Gebiet des Bauwesens, des Grundstückshandels und der Grundstücksverwaltung tätig war, nur noch Grundstücksverwaltung, so ist hierin regelmäßig eine bloße Betriebsunterbrechung zu sehen, solange gegenüber dem FA nicht die Betriebsaufgabe erklärt wird.

2. Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft mit Zustimmung aller Gesellschafter derart entnommen, daß es Eigentum nur eines Gesellschafters wird, so wird der Entnahmegewinn allen Gesellschaftern zugerechnet, falls die stillen Reserven dem begünstigten Gesellschafter geschenkt worden sind.

 

Orientierungssatz

1. Das Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen GbR, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, gehört regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.1983 IV R 36/79).

2. Die Kriterien, mit denen die BFH-Rechtsprechung einen gewerblichen Grundstückshandel von einer Vermögensverwaltung abgrenzt (z.B. drei-Objekte-Grenze), sind nur dann --als Indizien-- anwendbar, wenn Zweifel daran bestehen, ob ein Grundstück zu einem Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört (vgl. BFH-Urteil vom 8.10.1977 IV R 176/74).

3. Ein Grundstück wird ohne ausdrückliche Erklärung oder Änderung der Rechtszuständigkeit --abgesehen vom Fall des Wegfalls der personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung-- nur dann Privatvermögen (sog. Zwangsentnahme), wenn es nach Einstellung einer werbenden gewerblichen Tätigkeit und Verwertung des sonstigen Betriebsvermögens zurückbehalten und vermietet oder verpachtet wird. Dieselbe Rechtsfolge tritt ein, wenn anläßlich der Verpachtung eines Gewerbebetriebs die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können (Rechtsgedanke der Vermeidung "ewigen Betriebsvermögens"; vgl. BFH-Rechtsprechung sowie Literatur).

4. Eine Betriebsunterbrechung kann vorliegen, wenn ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit einstellt und der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder die gewerbliche Tätigkeit ruhen läßt (sog. Betriebsunterbrechung im engeren Sinne oder Betriebsstillegung), vorausgesetzt, es besteht eine Absicht zur künftigen Wiederaufnahme des Betriebs. In einigen BFH-Urteilen und im Schrifttum wird zusätzlich vorausgesetzt, daß die Wiederaufnahme des Betriebs innerhalb eines überschaubaren Zeitraums erfolgen soll und daß sie wahrscheinlich ist, so daß der stillgelegte und der eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Im Falle des Ruhens eines landwirtschaftlichen Betriebs liegt eine Betriebsaufgabe nicht vor, wenn die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dem Landwirt oder seinem Rechtsnachfolger jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs ermöglichen (Anschluß an Urteil des FG München vom 17.11.1986 XIII 318/84 F, EFG 1987, 350).

6. Eine rückwirkende Erklärung der Betriebsaufgabe ist nicht möglich (vgl. BFH-Urteil vom 15.4.1993 IV R 12/91).

7. Die Dauer einer Betriebsunterbrechung ist entgegen der Literaturmeinung zeitlich unbegrenzt und richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Da der BFH bei der Betriebsverpachtung, die nur ein Unterfall der Betriebsunterbrechung ist, eine Betriebsaufgabe auch dann ausgeschlossen hat, wenn der Betrieb erst in der nächsten Generation wieder aufgenommen wird, muß diese zeitliche Höchstgrenze auch für die Betriebsunterbrechung gelten (im Streitfall keine Betriebsaufgabe bei einer Unterbrechung von elf bis vierzehn Jahren)

8. Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft mit Zustimmung aller Gesellschafter derart entnommen, daß es in das Eigentum nur eines Gesellschafters gelangt, so wird der Wert des entnommenen Wirtschaftsguts regelmäßig allein dem Kapitalkonto des begünstigten Gesellschafters belastet. Auf diese Weise wird sichergestellt, daß die Entnahme später gegenüber den anderen Gesellschaftern ausgeglichen wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.1.1993 VIII R 128/84).

9. Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Psersonengesellschaft im Wege von den Gesellschaftern gebilligten Entnahme in das Eigentum nur eines Gesellschafters übertragen, so kann der durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstehende Entnahmegewinn entweder jedem oder nur dem entnehmenden Gesellschafter zuzurechnen sein. Nach einhelliger Meinung ist der Entnahmegewinn ausschließlich dem begünstigten Gesellschafter zuzurechnen, wenn die Umstände ergeben, daß die Gesellschafter die -jedenfalls bei entsprechender Verbuchung durch die Gesellschaft auch stillschweigend änderbare - gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung insoweit ändern wollten (vgl. BFH-Rechtsprechung und Literatur).

10. Hinsichtlich der Gewinnverteilung in einer Familienpersonengesellschaft gelten die Grundsätze, die allgemein bei der steuerlichen Prüfung von Verträgen unter Angehörigen Anwendung finden (z.B. Eindeutigkeit der vertraglichen Vereinbarungen, Fremdvergleich). Einander fremde Gesellschafter würden bei der Entnahme eines Grundstücks durch einen Gesellschafter nicht auf ihren Anteil an den aufgedeckten stillen Reserven verzichten).

 

Normenkette

EStG 1981 § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 3, § 15 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 4 Abs. 1 S. 2, § 5 Abs. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 14

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die heute die Rechtsform einer GmbH & Co. KG aufweist, wurde im Jahre 1951 von den Herren H.X. und K.X. als Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet. Sie trat nach außen als "Gebr. X" auf. Wegen der umfangreichen Tätigkeit der Gesellschaft auf dem Bausektor (u.a. Sägewerksbetrieb, Holzbearbeitungsbetriebe, Baubetriebe) ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Gewinne den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu. Diese Behandlung war zwischen den Beteiligten bis zu einer Außenprüfung im Jahre 1981 nicht streitig. Daß sie auch der Auffassung der Klägerin entsprach, ergibt sich insbesondere aus einem Ersuchen um verbindliche Auskunft aus dem Jahre 1974.

Die Errichtung von Wohngebäuden beendete die Klägerin im wesentlichen im Jahre 1960. In der Zeit danach gab sie einige ihrer gewerblichen Abteilungen auf und veräußerte in den Jahren 1971 und 1972 --in welchem Umfang ist ungeklärt-- Wohnungseinheiten als Eigentumswohnungen.

In den Jahren 1976 und 1977 veräußerte die Klägerin jeweils ein Grundstück in Z. In ihren Erklärungen bis einschließlich 1983 (Eingang beim FA am 18. April 1986) erklärte sie weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ihr Vermögen bestand im wesentlichen aus bebautem Grundbesitz, nämlich --wie sich aus einem Gesellschafterbeschluß vom 11. Oktober 1988 ergibt-- aus etwa 13 Grundstücken in D, O und M. Der Buchwert zum 31. Dezember 1979 betrug rd. 1,8 Mio DM, der Verkehrswert (1975) rd. 6,7 Mio DM.

Anläßlich einer im Jahre 1981 für die Jahre 1976 bis 1978 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat die Klägerin die Auffassung, daß ihre Wirtschaftsgüter im Wege einer Bilanzberichtigung ohne Aufdeckung der stillen Reserven vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen zu überführen seien. Sie sei schon seit mehreren Jahren nur noch vermögensverwaltend tätig. Eine erfolgswirksame Betriebsaufgabe hätte in Jahren durchgeführt werden müssen, deren Veranlagungen nicht mehr berichtigungsfähig seien. Das FA versagte die Zustimmung zur Bilanzberichtigung, ohne daß es hierüber zu einem Rechtsbehelfsverfahren gekommen wäre.

Im Jahre 1983 fand bei der Klägerin eine weitere Betriebsprüfung statt, die die Streitjahre (1979 bis 1981) betraf. Der Prüfer stellte u.a. fest, daß das Grundstück der Klägerin in M, ...-Straße ..., im Jahre 1979 aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen der Wohnungsverwaltung Gebrüder X überführt worden war. In der Bilanz zum 31. Dezember 1979 hatte die Klägerin den Gewinn aus der Entnahme des genannten Grundstücks allein den Gesellschaftern A.X. und D.X. zugerechnet. Grundlage hierfür war ein Gesellschafterbeschluß vom Dezember 1979, in dem es heißt:

"Für den Fall, daß die Gesellschafter das Objekt

M, ...-Straße ... als Sonderentnahme aus der

Gesellschaft entnehmen sollten, verzichtet Herr H.X.

auf seinen Anteil an den aufgedeckten stillen

Reserven und wendet diese schenkweise seinen Söhnen

A.X. und D.X. je zur Hälfte zu; diese nehmen

schon jetzt die Schenkung an. Zeitlich wird die Änderung

der Ergebnisverteilung begrenzt auf den Kalendertag der

Entnahme des Grundstücks."

Der Prüfer sah die Änderung der Gewinnverteilungsabrede für

Ertragsteuerzwecke als unbeachtlich an, weil sie unter fremden

Dritten nicht getroffen worden wäre. Das FA folgte dem und

rechnete den vom Prüfer ermittelten Gewinn einschließlich des

unstreitigen Entnahmegewinns den Gesellschaftern entsprechend

ihren Beteiligungsquoten wie folgt zu:

H.X. (10 v.H.) 41 059 DM

A.X. (45 v.H.) 184 768 DM

D.X. (45 v.H.) 184 768 DM.

Die Klägerin legte zunächst gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1979 Einspruch ein, mit dem sie begehrte, den Entnahmegewinn wie erklärt zu verteilen. Im Zuge des Rechtsbehelfsverfahrens machte sie geltend, sie übe seit spätestens 1974 keine gewerbliche Tätigkeit mehr aus. Aus diesem Grund beantragte sie, die Einkünfte der gesamten Streitjahre (1979 bis 1981) als solche aus Vermietung und Verpachtung festzustellen. Zur Begründung führte sie aus, sie habe bis 1974 neben der grundbesitzverwaltenden Tätigkeit einen Wäschereibetrieb mit ca. 10 Angestellten unterhalten. Dieser Betrieb sei 1974 aufgegeben und die gesamte Betriebseinrichtung veräußert worden. Die Einstellung des Wäschereibetriebes habe eine Betriebsaufgabe zur Folge.

Am 11. Oktober 1988 faßten die Gesellschafter einen Beschluß des Inhalts, daß die Gesellschaft in Form einer KG fortgeführt werden sollte. Die Geschäftstätigkeit sollte "über die tatsächlich ausgeübte Vermögensverwaltung hinaus" ausgedehnt werden auf

- Kauf und Verkauf von Wohn- und Geschäftsgebäuden aller Art,

- Kauf, Bebauung und Veräußerung von Grundstücken,

- Verwaltung von Grundstücken und Gebäuden, insbesondere die

wohnwirtschaftliche Betreuung fremder Bauherren,

- Kauf, Verkauf und Verwaltung grundstücksgleicher Rechte.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Hiergegen richtet sich die vom Finanzgericht (FG) wegen Divergenz zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 1977 IV R 58/73 (BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823) und vom 29. November 1960 I 117/60 S (BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183) zugelassene Revision der Klägerin, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG angenommen hat, die Klägerin habe in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

Nach den unbestrittenen Feststellungen des FG war die Klägerin in den fünfziger bis Anfang der siebziger Jahre gewerblich tätig. Zu ihrer gewerblichen Tätigkeit gehörten nicht nur die Vermietung von Grundbesitz und der Betrieb der nach ihrem Vorbringen im Jahre 1974 aufgegebenen Wäscherei, sondern auch diverse Betriebe des Baugewerbes sowie die Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen. Zwar hat das FG zu den einzelnen Grundstücksverkäufen keine Einzelheiten festgestellt. Trotzdem kann kein Zweifel daran bestehen, daß sämtliche Grundstücke der Klägerin zunächst zu ihrem Betriebsvermögen gehörten. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Es gilt daher gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz mit der Folge, daß ihr Gesamthandsvermögen regelmäßig dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen ist (Senatsurteil vom 16. März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459). Daher führte die Veräußerung oder Entnahme eines Grundstücks der Klägerin stets zur Aufdeckung der stillen Reserven. Es kommt entgegen der in der Revision vorgetragenen Auffassung nicht darauf an, ob die Merkmale vorliegen, mit denen die Rechtsprechung des BFH die Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel abgrenzt, also etwa darauf, ob innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Grundstücke veräußert wurden oder ob zwischen Erwerb bzw. Bebauung und Veräußerung der Grundstücke ein enger zeitlicher Zusammenhang bestand. Diese Kriterien sind vielmehr nur dann als Indizien heranzuziehen, wenn Zweifel daran bestehen, ob ein Grundstück zu einem Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört (vgl. Senatsurteil vom 6. Oktober 1977 IV R 176/74, BFHE 123, 470, BStBl II 1978, 54).

Der Klägerin kann auch insoweit nicht gefolgt werden, als sie meint, ihr Grundbesitz sei im Jahre 1974 im Wege einer "Zwangsentnahme" Privatvermögen geworden. Zu einer solchen Entnahme ohne ausdrückliche Erklärung oder Änderung der Rechtszuständigkeit kann es nach der Rechtsprechung des BFH --abgesehen vom hier nicht einschlägigen Fall des Wegfalls der personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung (zuletzt BFH-Urteil vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23)-- dann kommen, wenn nach der Einstellung der werbenden gewerblichen Tätigkeit und der Verwertung des sonstigen Betriebsvermögens das zurückbehaltene Betriebsgrundstück vermietet oder verpachtet wird (BFH-Urteile vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659; vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358 jeweils m.w.N.). Dieselbe Rechtsfolge tritt ein, wenn anläßlich der Verpachtung eines Gewerbebetriebs die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können (BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Dieser Rechtsprechung liegt der Gedanke zugrunde, daß der Steuerpflichtige zwar die Wahl hat, ob er seinen Betrieb in einem einheitlichen Vorgang oder aber schrittweise aufgeben will, daß ihm aber nicht die Möglichkeit eröffnet sein soll "ewiges Betriebsvermögen" zu schaffen (ablehnend: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S.790; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr.F 34 ff.; Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 1987 S.48 ff.). Dem Streitfall liegt jedoch ein mit diesen Fallgruppen nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Die Klägerin hat ihren gewerblichen Betrieb nicht aufgegeben, sondern lediglich vorübergehend unterbrochen.

Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt hierin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann sich auch als Betriebsunterbrechung darstellen, die den Fortbestand des Betriebs unberührt läßt (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, daß der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder aber darin, daß er die gewerbliche Tätigkeit ruhen läßt. Im letzteren Fall spricht man von einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne oder (weniger treffend) von einer Betriebsstillegung (Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG Anm. 420).

Voraussetzung für eine Betriebsunterbrechung (einschließlich der vorübergehenden Betriebsverpachtung) ist, daß die Absicht besteht, den Betrieb künftig wieder aufzunehmen (BFH-Urteile in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Darüber hinaus wird die Annahme einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne in einigen BFH-Urteilen und im Schrifttum davon abhängig gemacht, daß die beabsichtigte Wiederaufnahme des Betriebs innerhalb eines überschaubaren Zeitraums erfolgen soll und ihre Verwirklichung nach den äußeren Umständen wahrscheinlich ist, so daß der stillgelegte und der eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFH-Urteile vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; vom 3. Oktober 1984 I R 116/81, BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131; vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr.206; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 16 EStG Rdnr.81; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 16 Anm. 34 a). Den vom BFH entschiedenen Fällen lagen indessen Sachverhalte zugrunde, bei denen wesentliche Betriebsgrundlagen zerstört, veräußert oder aufgegeben worden waren. So war im Fall des Urteils in BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672 der räumliche Wirkungskreis und die dadurch bestimmte Kundschaft eines Lebensmitteleinzelhändlers anläßlich einer Betriebsverlegung aufgegeben worden. Im Fall des Urteils in BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131 hatte der Betriebsinhaber (Bäcker und Konditor) anläßlich der Verlegung seines Betriebs sein betrieblich genutztes Grundvermögen veräußert. In dem dem Urteil in BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 zugrundeliegenden Fall war das Gebäude eines Kinos abgebrannt.

Die Gerichte haben allerdings auch andere Fälle zu entscheiden gehabt. Dem BFH-Urteil vom 25. Mai 1977 I R 93/75 (BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660) lag --ähnlich wie im Streitfall-- der Sachverhalt zugrunde, daß die ihrer Natur nach gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft aufgegeben, die Vermietung von Grundbesitz an verschiedene Mieter jedoch (wie zuvor) fortgeführt wurde. Der BFH hat in diesem Fall eine Aufdeckung der stillen Reserven verneint, weil die Gesellschaft dem FA gegenüber erklärt hatte, sie werde den Betrieb bei sich bietender Gelegenheit wieder aufnehmen (a.A.: Schmidt, a.a.O., Anm. 34 b). Das FG München hat im Falle des Ruhens eines landwirtschaftlichen Betriebs die Auffassung vertreten, daß eine Betriebsaufgabe nicht vorliege, wenn es die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dem Landwirt oder seinem Rechtsnachfolger ermöglichten, den Betrieb jederzeit wieder aufzunehmen (Urteil vom 17. November 1986 XIII 318/84 F, rechtskräftig, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 350; zustimmend: Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., Rdnr.1667).

Der Senat folgt der Rechtsauffassung des FG München. Der BFH hat im Zusammenhang mit der Betriebsverpachtung in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Betriebsverpachtung aus Nachweisgründen als bloße Betriebsunterbrechung behandelt wird, solange der Steuerpflichtige dem FA gegenüber nicht erklärt, seinen Betrieb aufzugeben (BFH-Urteile in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Die Betriebsverpachtung stellt jedoch lediglich einen Unterfall der Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne dar. Gestatten die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs, so kann dieser Fall nicht anders behandelt werden als der, in dem die verpachteten Wirtschaftsgüter objektiv geeignet sind, den Betrieb wieder aufzunehmen.

Der Streitfall verdeutlicht die Richtigkeit dieser Überlegung. Angesichts der Tatsache, daß die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin u.a. im Verkauf von Eigentumswohnungen bestand, ist der Zeitpunkt der Einstellung dieser Tätigkeit --anders als beispielsweise bei Betrieben, die der Fertigung oder dem Handel mit Waren dienen-- für einen Außenstehenden nicht erkennbar. Wenn die Klägerin einige Jahre lang keine Grundstücke verkauft hat, hieß das nicht, daß sie diesen Zweig ihrer Betätigung eingestellt hatte (vgl. Senatsurteil vom 10. April 1986 IV R 200/83, BFH/NV 1988, 154). Denn ein gewerblicher Grundstückshandel liegt nicht nur dann vor, wenn kontinuierlich in jedem Jahr Einnahmen erzielt werden. Vielmehr geht die Rechtsprechung des BFH selbst bei Steuerpflichtigen, die sonst nicht auf dem Grundstückssektor gewerblich tätig sind, davon aus, daß ein gewerblicher Grundstückshandel bereits dann gegeben ist, wenn innerhalb von fünf Jahren drei Objekte erworben bzw. errichtet und verkauft werden (Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 12 m.w.N.). Etwas anderes folgt auch nicht daraus, daß die Klägerin nach ihrem Vortrag in den Jahren ab 1972 über keine Grundstücke des "Umlaufvermögens" mehr verfügte. Ein Unternehmen wie die Klägerin kann jederzeit auch ein bisher vermietetes Grundstück veräußern und damit die gewerbliche Tätigkeit fortsetzen.

Von den Fällen, in denen der BFH bisher eine "Zwangsentnahme" angenommen hat, unterscheidet sich der Streitfall dadurch, daß die Klägerin keine wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder diese so umgestaltet hat, daß eine Wiederaufnahme des Betriebs nicht jederzeit wieder möglich gewesen wäre. Es handelte sich dem Unternehmenszweck nach um ein gemischtes Unternehmen das nicht nur die Veräußerung von Grundbesitz, sondern auch in erheblichem Umfang die Vermietung von Mehrfamilienhäusern betrieb. Dementsprechend faßten denn auch im Oktober 1988 die Gesellschafter der Klägerin den Beschluß, die Gesellschaft in Form einer KG fortzuführen und erneut den Kauf, die Bebauung und den Verkauf von Grundstücken sowie Baubetreuung zu betreiben. Allein der Umfang der sowohl im ursprünglichen als auch im wiederaufgenommenen Betrieb durchgeführten Vermögensverwaltung dokumentiert die notwendige Identität der vorher und hinterher ausgeübten Tätigkeiten. Daß die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsteils "Wäschereibetrieb" veräußert wurden, steht dieser Betrachtung nicht entgegen, da die Wäscherei nur einen Teil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin ausmachte.

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, daß die (ihrer Natur nach) gewerbliche Tätigkeit der Klägerin über einen längeren Zeitraum --nämlich 11 bzw. 14 Jahre (je nachdem, ob man die Veräußerung der Grundstücke in Z mitrechnet)-- unterbrochen war. Der Senat folgt nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung, daß eine Betriebsunterbrechung in keinem Fall länger als zwei Jahre dauern dürfe (so Ehlers, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1987, 557, 559; Schmidt, a.a.O., Anm. 34 a). Im BFH-Urteil in BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660 und im Urteil des FG München in EFG 1987, 350 werden zu Recht keine zeitlichen Grenzen genannt. Es kommt vielmehr auf die Verhältnisse des Einzelfalles an (ebenso Hörger, a.a.O.; Mein, Finanz-Rundschau --FR-- 1979, 342, 343). Bei der Verpachtung eines Betriebs geht der BFH davon aus, daß eine Betriebsaufgabe auch dann nicht vorliegt, wenn der Betrieb erst in der nächsten Generation wieder aufgenommen werden soll (BFH-Urteil in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Da --wie bereits ausgeführt-- die Betriebsverpachtung nur ein Unterfall der Betriebsunterbrechung ist, muß --jedenfalls rein rechtlich betrachtet-- die zulässige Höchstdauer der Unterbrechung in beiden Fällen gleich lang sein. Allenfalls werden Fälle, in denen das zur Wiederaufnahme eines eingestellten Betriebs erforderliche Betriebsvermögen ohne Verpachtung längere Zeit gebrauchstüchtig erhalten wird, aus rein tatsächlichen Gründen seltener vorkommen.

Das FG hat ferner zu Recht entschieden, daß die Klägerin auch während der Außenprüfung im Jahre 1980 nicht zweifelsfrei und unmißverständlich erklärt hat, sie gebe ihren Gewerbebetrieb auf. Denn mit ihrem damals vertretenen Standpunkt, sie habe den Gewerbebetrieb bereits im Jahre 1974 aufgegeben, hat sie lediglich eine Rechtsansicht geäußert. Die Aufdeckung der stillen Reserven in einem Veranlagungszeitraum, dessen Veranlagungen noch geändert werden konnten, war gerade nicht gewollt (vgl. Senatsurteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Eine rückwirkende Erklärung der Betriebsaufgabe ist nicht möglich (Senatsurteil vom 15. April 1993 IV R 12/91, BFH/NV 1994, 87).

2. Das FG konnte ferner ohne Rechtsverstoß zu der Folgerung gelangen, daß der aus der Entnahme des Grundstücks in M resultierende Gewinn allen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen war.

Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft mit Zustimmung aller Gesellschafter derart entnommen, daß es in das Eigentum nur eines Gesellschafters gelangt, so wird der Wert des entnommenen Wirtschaftsguts regelmäßig allein dem Kapitalkonto des begünstigten Gesellschafters belastet. Auf diese Weise wird sichergestellt, daß die Entnahme später gegenüber den anderen Gesellschaftern ausgeglichen wird (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594). Der laufende Gewinn wird hiervon in der Regel nicht beeinflußt, solange das entnommene Wirtschaftsgut keine stillen Reserven enthält.

Enthält das Wirtschaftsgut dagegen stille Reserven, so erhöht deren Aufdeckung das Gesellschaftskapital, bevor die Entnahme dem Kapitalkonto des begünstigten Gesellschafters belastet wird. Dabei ist es denkbar, daß der Entnahmegewinn allen Gesellschaftern zugerechnet wird, so daß sich alle Kapitalkonten anteilig erhöhen. Es ist aber auch denkbar, daß der Entnahmegewinn allein dem Begünstigten zugerechnet wird mit der Folge, daß sich lediglich sein Kapitalkonto um den Entnahmegewinn erhöht. Das hat zur Folge, daß sich sein Kapitalkonto entsprechend weniger mindert, wenn es mit dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts belastet wird.

Nach einer der im Schrifttum vertretenen Auffassungen ist die Zurechnung des Entnahmegewinns bei allen Gesellschaftern die Regel (Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 70 b und 102 d; Hellwig in Festschrift für Döllerer, 1988 S.205, 212). Nach einer anderen Auffassung ist der Entnahmegewinn nur dann allen Gesellschaftern zuzurechnen, wenn die Entnahme mit dem vertraglichen Gewinnanteil des begünstigen Gesellschafters verrechnet werden soll (Knobbe-Keuk, a.a.O., § 10 II 2 a ; Autenrieth, DStZ 1990, 95, 99). Nach einhelliger Meinung ist der Entnahmegewinn jedenfalls dann ausschließlich dem begünstigten Gesellschafter zuzurechnen, wenn die Umstände ergeben, daß die Gesellschafter die gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilungsabrede insoweit ändern wollten. Die bisherige BFH-Rechtsprechung sieht die zweite Möglichkeit als die Regel an, wenn keine abweichenden Vereinbarungen getroffen worden sind (BFH-Urteile in BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823; vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17; vom 9. Juni 1994 IV R 47-48/92, BFH/NV 1995, 103). Das läßt sich --jedenfalls bei entsprechender Verbuchung durch die Gesellschaft-- damit rechtfertigen, daß die Gewinnverteilungsabrede auch stillschweigend geändert werden kann und daß die buchmäßige Behandlung als Beweisanzeichen zu werten ist (Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 18, S.3237).

Abgesehen von den genannten Alternativen kommt aber --insbesondere bei Familiengesellschaften-- auch die Möglichkeit in Betracht, daß der begünstigte Gesellschafter die in dem entnommenen Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven geschenkt erhält (Groh, Betriebs-Berater --BB-- 1969, 1389; Schmidt, a.a.O.,§ 15 Anm. 102 d; Hellwig, a.a.O.; Bordewin, a.a.O.). Da Schenkungen aus dem versteuerten Vermögen zu bestreiten sind, erhöht in derartigen Fällen der Entnahmegewinn anteilig das Kapitalkonto des zuwendenden Gesellschafters. Es vermindert sich allerdings wiederum anteilig durch den Abgang des entnommenen Wirtschaftsguts, da auch er insoweit anteilig eine Entnahme vornimmt.

Unter Anwendung der vorstehend wiedergegebenen Grundsätze, die sinngemäß bei der Begünstigung mehrerer Gesellschafter gelten, kann die buchmäßige Behandlung im Streitfall sowohl eine Änderung der Gewinnverteilungsabrede als auch eine Schenkung dokumentieren.

Das FG konnte, durch Auslegung des Gesellschafterbeschlusses vom 3. Dezember 1979, ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangen, daß der Vater H.X. die stillen Reserven seinen Söhnen und Mitgesellschaftern A.X. und D.X. geschenkt hat. In dem Gesellschafterbeschluß heißt es ausdrücklich, daß die stillen Reserven schenkweise zugewendet würden. Allerdings hat die Klägerin im Einspruchsverfahren vorgetragen, der Vater habe seinerzeit die Tätigkeit für die Gesellschaft stark reduziert, womit wohl dargetan werden sollte, daß es sich bei der Zuwendung des Entnahmegewinns um zusätzliche Tätigkeitsvergütungen für die Söhne gehandelt habe. Angesichts des Umstandes, daß die Klägerin ihr Vorbringen insoweit nicht substantiiert hat, ist die Richtigkeit dieses Vorbringens indessen unwahrscheinlicher als das Vorliegen der im Gesellschafterbeschluß angeführten Schenkung.

Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, daß hinsichtlich der Gewinnverteilung in einer Familienpersonengesellschaft die Grundsätze gelten, die allgemein bei der steuerlichen Prüfung von Verträgen unter nahen Angehörigen Anwendung finden (BFH-Urteil in BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594 m.w.N.). Zu diesen Grundsätzen gehört zum einen, daß die entsprechenden Vereinbarungen eindeutig sind (vgl. BFH-Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160 unter C.II.1.). Bereits hieran fehlte es im Streitfall, sofern die Zuwendung der stillen Reserven auf einem anderen Rechtsgrund als dem der ausdrücklich im Gesellschafterbeschluß genannten Schenkung beruhen sollte. Eine vom gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung hält auch dem sog. Fremdvergleich nicht stand. Einander fremde Gesellschafter hätten nicht ohne betrieblichen Anlaß auf ihren Anteil an den stillen Reserven verzichtet. Die Entlohnung vermehrter Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft durch die Überlassung von gesellschaftseigenen Grundstücken, mit der die Klägerin die (ausdrücklich auf ein einmaliges Ereignis beschränkte) Änderung der Gewinnverteilung rechtfertigen will, ist ungewöhnlich. Gründe, warum einander fremde Gesellschafter sich gleichwohl in ähnlicher Weise verhalten haben sollten, hat die Klägerin nicht dargelegt. Daher kann auch die Rüge mangelnder Sachaufklärung keinen Erfolg haben.

Mit seiner Entscheidung weicht der Senat nicht von der Entscheidung des I.Senats in BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183 ab. In dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt war Gegenstand der Entnahme die private Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Einfamilienhauses durch einen der (miteinander verwandten) Gesellschafter. Der BFH hat eine Nutzungsentnahme angenommen und den Entnahmewert in Höhe einer angemessenen Miete allein dem begünstigten Gesellschafter zugerechnet. Er konnte sich hierbei auf § 21 Abs. 2 EStG berufen. Eine Aussage über die Zurechnung der stillen Reserven bei der über die Nutzung hinausgehenden Entnahme von Wirtschaftsgütern kann hieraus nicht abgeleitet werden (Hellwig, a.a.O., S.213). Auch das Senatsurteil in BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823 betraf einen anderen Sachverhalt. Zwar handelte es sich auch dort um die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen einer Familienpersonengesellschaft an einen der Gesellschafter (Vater). Der Senat vertrat die Auffassung, daß --soweit in diesem Vorgang eine Entnahme zu sehen sein sollte-- der Entnahmegewinn allein dem Vater zuzurechnen sei, weil sich die Gesellschafter insoweit einig gewesen seien. Das Vorliegen einer Schenkung an den Vater hat der Senat nicht geprüft. Dazu bestand allerdings auch kein Anlaß, weil der Vater seinerseits das Grundstück nur zweieinhalb Jahre zuvor der Gesellschaft geschenkt hatte. Die Urteile in BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17 und BFH/NV 1995, 103 betrafen schließlich nicht die Gewinnverteilung zwischen Angehörigen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65539

BStBl II 1996, 276

BFHE 179, 75

BFHE 1996, 75

BB 1996, 192-195 (LT)

DB 1996, 70-73 (LT)

DStR 1995, 1992-1995 (KT)

DStZ 1996

HFR 1996, 130-132 (L)

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