BFH VI R 47/96
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit der Einschränkung der Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ab 1996 - objektives Nettoprinzip

 

Leitsatz (amtlich)

Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, daß Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden dürfen, wenn die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

 

Orientierungssatz

Das objektive Nettoprinzip wird im einkommensteuerrecht in § 2 Abs.2 EStG dadurch verwirklicht, daß bei den Überschußeinkünften ebenso wie bei den Gewinneinkünften nur der Saldo zwischen Einnahmen und Ausgabe der Einkommensteuer unterliegt.

 

Normenkette

EStG § 2 Abs. 2, § 9 Abs. 5; EStG 1990 § 4 Abs. 5 Nr. 6b S. 1 Fassung 1995-10-11, S. 2 Fassung 1995-10-11; GG Art. 3 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 24.04.1996; Aktenzeichen 1 K 1254/96)

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt als angestellter

Rechtsanwalt und Steuerberater Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Außerdem hat er Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Rechtsanwalt. Auf der

Lohnsteuerkarte für 1996 beantragte er die Eintragung eines Freibetrages u.a.

wegen der als Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen für ein

häusliches Arbeitszimmer. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt

--FA--) lehnte den Antrag insoweit ab. Er verwies darauf, daß seit dem 1.

Januar 1996 die Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer

gemäß § 9 Abs.5 i.V.m. § 4 Abs.5 Nr.6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in

der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995

(BGBl I, 1250, BStBl I, 438) eingeschränkt worden sei. Mit seinem erfolglosen

Einspruch machte der Kläger geltend, die einschränkenden Regelungen der § 9

Abs.5 i.V.m. § 4 Abs.5 Nr.6 b EStG seien mit dem Grundgesetz (GG) nicht

vereinbar.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es führte aus, daß

die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers nicht mehr als 50 v.H. der gesamten

beruflichen Tätigkeit betrage, da der Kläger nach seinen eigenen Angaben in

seinem häuslichen Arbeitszimmer wöchentlich nur etwa 10 bis 15 Stunden und im

Büro seines Arbeitgebers ca. 45 Stunden wöchentlich tätig sei. Da dem Kläger im

Büro seines Arbeitgebers ein Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, seien die

Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs.5

Nr.6 b EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen. Die Regelungen des JStG 1996

betreffend das häusliche Arbeitszimmer verletzten nicht die Grundsätze der

Besteuerung nach Leistungsfähigkeit und Gleichmäßigkeit (Art.3 GG). Das Urteil

ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 695 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit seiner Revision eine Verletzung des Art.3 GG und der § 9

und § 12 EStG. Er ist der Meinung, die einschränkenden Regelungen des § 9 Abs.5

i.V.m. § 4 Abs.5 Nr.6 b EStG 1996 verstießen gegen die sich aus Art.3 GG

ergebenden Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der

Gleichmäßigkeit der Besteuerung und seien deshalb mit dem GG nicht vereinbar.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und wegen der Aufwendungen

für das häusliche Arbeitszimmer einen weiteren Freibetrag auf der

Lohnsteuerkarte 1996 einzutragen, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die

Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die

Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen Vorschriften einzuholen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß

entschieden, daß auf der Lohnsteuerkarte des Klägers für das Jahr 1996 kein

Freibetrag gemäß § 39a Abs.1 Nr.1 EStG einzutragen ist, soweit der Kläger

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten bei seinen

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs.1 EStG) geltend macht.

1. Nach § 9 Abs.5 i.V.m. § 4 Abs.5 Nr.6 b Satz 1 EStG i.d.F des JStG 1996 kann

ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als

Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs.5 Nr.6 b Satz 2 EStG nur dann

nicht, wenn entweder die betriebliche oder berufliche Nutzung des

Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen

Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein

anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Nach den auch von der Revision nicht

beanstandeten Feststellungen des FG ist im Streitfall keiner der beiden in Satz

2 geregelten Ausnahmesachverhalte erfüllt. Dem Kläger steht im Büro seines

Arbeitgebers ein Arbeitsplatz zur Verfügung und die berufliche Nutzung seines

häuslichen Arbeitszimmers beträgt weniger als 50 v.H. seiner Gesamttätigkeit

als Arbeitnehmer und selbständiger Rechtsanwalt.

2. Die für die Entscheidung des Streitfalles allein einschlägigen und mithin

allein zur Prüfung gestellten Regelungen in § 9 Abs.5 i.V.m. § 4 Abs.5 Nr.6 b

Sätze 1 und 2 EStG über die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches

Arbeitszimmer sind entgegen der Auffassung des Klägers verfassungsgemäß. Der

Senat teilt die Auffassung der Vorinstanz, daß der aus Art.3 GG abgeleitete

Grundsatz, daß die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

auszurichten ist (vgl. Beschlüsse des Ersten Senats des BVerfG vom 23. Januar

1990 1 BvL 4,5,6,7/87, BVerfGE 81, 228, 237, BStBl II 1990, 483, 486, unter B

I; vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86 , BVerfGE 82, 60, 86,

BStBl II 1990, 653, 658, unter C III 3 a) und das objektive Nettoprinzip durch

diese Vorschriften nicht verletzt werden.

a) Das objektive Nettoprinzip wird im Einkommensteuerrecht in § 2 Abs.2 EStG

dadurch verwirklicht, daß bei den Überschußeinkünften ebenso wie bei

Gewinneinkünften nur der Saldo zwischen Einnahmen und Ausgaben der

Einkommensteuer unterliegt. Das BVerfG hat in dem Beschluß in BVerfGE 81, 228,

237 ausdrücklich dahingestellt sein lassen, ob das objektive Nettoprinzip

verfassungsrechtlich vorgeschrieben ist. Denn selbst wenn es das wäre, könne

der Gesetzgeber es beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen. Er müsse

dabei aber darauf achten, daß sich die Fälle, in denen er eine betrieblich

veranlaßte Aufwendung nicht als absetzbare Betriebsausgabe anerkenne, so

weitgehend von allen übrigen Fällen unterschieden, daß diese

Verschiedenbehandlung im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz sachlich

ausreichend gerechtfertigt sei. Dabei stehe ihm allerdings eine weite

Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit zu. Außerdem dürfe er sich --wie stets

bei der Ordnung von Massenerscheinungen-- bei der Ausgestaltung seiner Normen

generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen.

b) Es kann offenbleiben, ob durch die zur Prüfung stehenden Vorschriften das

objektive Nettoprinzip durchbrochen wird oder nicht. Denn jedenfalls bestehen

gewichtige Gründe, die eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips

rechtfertigen würden.

Den in § 4 Abs.5 Nr.6 b Sätze 1 und 2 EStG getroffenen Regelungen liegt die

gesetzgeberische Überlegung zugrunde, daß Aufwendungen für ein häusliches

Arbeitszimmer nur dann steuerlich abziehbar sein sollen, wenn ein solches für

die Erwerbstätigkeit erforderlich ist. Das Gesetz verwendet zwar den Begriff

der Erforderlichkeit oder Notwendigkeit nicht. Die für den Abzug erforderlichen

Voraussetzungen, daß entweder ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung

stehen darf oder daß ein bestimmtes Nutzungsmaß (50 v.H.) im Verhältnis zur

gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit erreicht sein muß, sind aber

ihrem Wesen nach eine abschließende gesetzliche Beschreibung der

Fallgestaltungen, bei denen nach der Wertung des Gesetzgebers ein häusliches

Arbeitszimmer erforderlich ist.

Die Erforderlichkeit eines Aufwands ist zwar kein Wesensmerkmal des

Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriffs. Es kann sich dabei aber

insbesondere dann um ein sachlich geeignetes Merkmal für die Anerkennung als

Betriebsausgaben oder Werbungskosten handeln, wenn Aufwendungen eine Berührung

mit der Lebensführung aufweisen oder in einer Sphäre anfallen, die sich einer

sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung oder Finanzgerichte entzieht. Beide

Voraussetzungen sind bei dem häuslichen Arbeitszimmer erfüllt. Der in der

Privatwohnung liegende Raum kann tatsächlich ohne jegliche Kontrollmöglichkeit

für die Finanzbehörden auch für andere als berufliche Zwecke genutzt werden.

Dies rechtfertigt es, die steuerliche Anerkennung der Aufwendungen an

Voraussetzungen zu knüpfen, die die Möglichkeit des Mißbrauchs und der

Verlagerung von Kosten für die Lebensführung in den betrieblichen oder

beruflichen Bereich erheblich einschränken. Auch die von der

Finanzministerkonferenz am 22. April 1993 eingesetzte Arbeitsgruppe

Steuerrechtsvereinfachung hatte in ihrem Bericht vom Dezember 1993 (unter C II

Nr.22) gefordert, daß die Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers für

dessen steuerliche Anerkennung maßgebend sein soll.

c) Der Gesetzgeber hat sich bei der Konkretisierung, wann nach seiner Wertung

auch bei dem Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes das Arbeitszimmer

erforderlich ist, zwangsläufig einer generalisierenden Regelung bedienen

müssen. Die gesetzgeberische Entscheidung, daß bei Vorhandensein eines anderen

Arbeitsplatzes mindestens 50 v.H. der Gesamttätigkeit im häuslichen

Arbeitszimmer stattfinden muß, um die Erwerbstätigkeit als die wesentliche

Ursache des Aufwands anzusehen, ist nicht willkürlich und hält sich innerhalb

der Grenzen der dem Gesetzgeber zustehenden Beurteilungs- und

Gestaltungsfreiheit. Die Arbeitsgruppe Steuerrechtsvereinfachung hatte für die

gesetzliche Konkretisierung des Merkmals, daß das häusliche Arbeitszimmer

erforderlich sein muß, ebenfalls die Festlegung eines bestimmten

Vomhundertsatzes der Gesamttätigkeit (mindestens 25 v.H.) vorgeschlagen; sie

hatte dies allerdings von der weiteren Voraussetzung abhängig gemacht, daß ein

anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht (vgl. unter C II Nr.22 des

Berichts vom Dezember 1993).

Soweit die Maßgeblichkeit eines bestimmten Vomhundertsatzes der Gesamttätigkeit

bei außergewöhnlichen Sachverhalten zu Ergebnissen führen kann, die in der

Literatur als zum Teil willkürlich, kaum nachvollziehbar oder wirtschaftlich

absurd angesehen werden (vgl. z.B. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, §

19 Rz.60 "Arbeitszimmer ab VZ 1996" Anm. 2; Broudri, Deutsches Steuerrecht

--DStR-- 1995, 1733, 1739; Strohner/Mainzer, Finanz-Rundschau --FR-- 1995,

677, 685 ff.; Homburg, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 2453, 2454), führt dies

nicht zur Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung stehenden Vorschriften. Der

Gesetzgeber darf sich bei der Ordnung von Massenerscheinungen

generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl.

BVerfG in BVerfGE 81, 228, 237, BStBl II 1990, 483, 486). Entscheidend ist, daß

für die ganz überwiegende Zahl aller Fälle der vom Gesetzgeber gewählte

Vomhundertsatz ein Abgrenzungskriterium ist, das zu sachgerechten Resultaten

führt, und daß sich im übrigen in besonders gelagerten Ausnahmefällen die Frage

der verfassungskonformen Auslegung stellen wird. Es ist zu bedenken, daß eine

größere Einzelfallgerechtigkeit allenfalls durch noch kompliziertere Regelungen

zu erreichen gewesen wäre, die erfahrungsgemäß wiederum zu zahlreichen weiteren

Abgrenzungsproblemen und damit zu weiterer Komplexität geführt hätten.

3. Der Gleichheitssatz wird entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht

dadurch verletzt, daß die gesetzliche Regelung sich ihrem Wortlaut nach nur auf

das häusliche Arbeitszimmer und nicht auf Arbeitszimmer außerhalb des Hauses

bezieht. Zum einen handelt es sich nach der zutreffenden Auffassung der

Vorinstanz um unterschiedliche Sachverhalte. Zum anderen werden die

Finanzverwaltung und die Finanzgerichte in den seltenen Fällen, in denen

Arbeitnehmer Aufwendungen für ein außerhalb des Hauses gelegenes Arbeitszimmer

geltend machen sollten, zu prüfen haben, ob die in § 4 Abs.5 Nr.6 b Satz 2 EStG

zum Ausdruck gekommene gesetzliche Wertung, daß das Arbeitszimmer erforderlich

sein muß, auch bei außerhalb des Hauses gelegenen Arbeitszimmern von Bedeutung

ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 66027

BFH/NV 1997, 52

BStBl II 1997, 68

BFHE 181, 305

BFHE 1997, 305

BB 1997, 27-28 (Leitsatz und Gründe)

DB 1997, 22-23 (Leitsatz und Gründe)

DStR 1996, 2010-2011 (Kurzwiedergabe)

DStRE 1997, 201-202 (Leitsatz)

DStZ 1997, 195-196 (Leitsatz und Gründe)

HFR 1997, 143-144 (Leitsatz)

StE 1997, 2 (Kurzwiedergabe)

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