BFH I R 15/89
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung der Darlehenszinsen einer Limited Partnership in USA an unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter nach dem DBA/USA

 

Leitsatz (amtlich)

Die von einer Limited Partnership in USA an ihren im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen sind nicht durch das DBA/USA 1956/1965 von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

 

Orientierungssatz

1. Eine Limited Partnership nach dem Recht des US-Staates Wisconsin entspricht einer deutschen KG (vgl. BFH-Urteil vom 9.11.1983 I R 120/79). Die Rechtsstellung des Limited Partner entspricht der Stellung eines Kommanditisten.

2. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG enthält keine Beschränkung auf Einkünfte aus inländischen Personengesellschaften. Sie ist deshalb auch auf die Beteiligung an ausländischen Mitunternehmerschaften anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 13.9.1989 I R 117/87).

3. Die Qualifikation der von einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter gezahlten Sondervergütungen (hier: Darlehenszinsen) als gewerbliche Einkünfte wird nicht dadurch verändert, daß die Beteiligung an der Personengesellschaft Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers ist. Im Rahmen seines Regelungsbereichs hat § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor anderen Vorschriften des EStG, die bestimmen, welcher Einkunftsart Vergütungen sonst zuzuordnen wären (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist (vgl. Literatur).

4. "Zinsen" i.S. des Art. VII Abs. 1 DBA-USA sind eine Vergütung für die Überlassung von Kapital im Rahmen eines "Gläubiger-Schuldner-Verhältnisses". Der Qualifikation als "Zinsen" steht nicht entgegen, daß die Vergütung nach deutschem Steuerrecht Teil des Anteils am Gewerbegewinn einer limited partnership (Sondervergütung, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) darstellen.

5. Die von einer Limited Partnership in den USA an ihren im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen (Sondervergütung, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) unterliegen der Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; DBA USA Art. 2 Abs. 1 Buchst. f., Art. 3 Abs. 1, 5, Art. 7 Abs. 1, 3, Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1D Buchst. Aa; GewStG § 9 Nr. 2

 

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 24.11.1988; Aktenzeichen VII 572/86 E, G, EW)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleininhaberin der Einzelfirma "X" mit Sitz in N. Sie hält Unternehmensbeteiligungen und verpachtet Betriebsanlagen und Grundstücke. In den Streitjahren 1981 bis 1983 war die Einzelfirma Organträger der Firma KS. Die Klägerin ist Alleingesellschafterin der KS.

Mit Vertrag vom 28.März 1980 gründete die Klägerin als Privatperson die Y Limited Partnership (LP) nach dem Recht des US-Staates Wisconsin. Die LP ist eine Personengesellschaft, die der deutschen KG entspricht. Komplementär (general partner) war die Z Inc., Delaware, USA, deren Anteile die KS zu 100 % hält. Die Klägerin wurde einziger limited partner. Die LP wies in der Bilanz zum 31.Dezember 1980 eine Darlehensschuld (loan payable) gegenüber der Klägerin in Höhe von 200 000 US-$ und zum 31.Dezember 1981 in Höhe von 350 000 US-$ aus.

Die LP zahlte der Klägerin für die Darlehen folgende Zinsen:

US-$ DM

―― ―

1981 38 750 = 92 783

1982 53 594 = 127 046

1983 35 562 = 96 721.

Die Beträge wurden bei der LP als Betriebsausgaben behandelt. Sie wurden der Klägerin wegen ihres Wohnsitzes in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gemäß Art.VII Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 22.Juli 1954 i.d.F. des Protokolls vom 17.September 1965 (DBA-USA) ohne Einbehaltung einer Quellensteuer überwiesen. Die Klägerin erfaßte sie nicht in ihrer Einkommensteuererklärung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) vertrat im Anschluß an eine Außenprüfung die Auffassung, die Zinserträge gehörten zu den Einkünften i.S. des Art.VII DBA-USA und unterlägen deshalb der deutschen Besteuerung. Mit Änderungsbescheiden vom 15.August 1985 (1981 und 1982) und vom 14.August 1985 (1983) erfaßte das FA die Zinserträge als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei der Einzelfirma. In den Bescheiden über den Einheitswert des Betriebsvermögens der Einzelfirma zu den Stichtagen 1.Januar 1981 bis 1.Januar 1984 (Bescheide vom 25.Juni 1985) wurden die Darlehensforderungen und die Zinsansprüche ebenfalls erfaßt. Die erhöhten Gewinne und das erhöhte Gewerbekapital gingen ferner in die Gewerbesteuermeßbescheide 1981 bis 1983 vom 16.Juli 1985 ein.

Die Einsprüche der Klägerin gegen diese Bescheide wurden durch Einspruchsentscheidungen vom 10.Januar 1986 als unbegründet abgewiesen. Die Klägerin erhob dagegen Klage. Während des Klageverfahrens änderte das FA am 25.September 1987 den Einkommensteuerbescheid 1983 und am 19.Oktober 1987 den Einkommensteuerbescheid 1982 gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Klägerin hat die geänderten Bescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet zurückgewiesen. Es hat die Auffassung vertreten, daß die Darlehensforderungen und die daraus erzielten Erträge der Besteuerung in der Bundesrepublik unterlägen, da die Forderungen nicht "tatsächlich" zum Vermögen der LP gehörten (Art.VII Abs.3 DBA-USA).

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 Doppelbuchst.aa Satz 1 DBA-USA. Die von der LP gezahlten Zinsen seien keine gewerblichen Einkünfte des Einzelunternehmens. Sie seien im übrigen nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 DBA-USA in der Bundesrepublik steuerbefreit.

Die Klägerin beantragt,

1. das Urteil des FG Münster vom 24.November 1988 VII 572/86 E, G, EW und

die Einspruchsentscheidung des FA vom 10.Januar 1986 aufzuheben und

2. die Einkommensteuer 1981 bis 1983, die Gewerbesteuermeßbeträge 1981 bis

1983 und den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1981 bis

1.Januar 1984 ohne Berücksichtigung der streitigen Darlehensforderungen

und Zinsen festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist teilweise begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

A. Die Revision ist unbegründet, soweit die Klägerin die einkommensteuerliche Erfassung der Zinserträge im Gewinn ihres inländischen Einzelunternehmens angreift.

1. Die Klägerin unterliegt wegen ihres inländischen Wohnsitzes in den Streitjahren 1981 bis 1983 der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs.1 Nr.1 EStG 1981/1983). Die unbeschränkte Steuerpflicht umfaßt alle Einkünfte i.S. des § 2 EStG unabhängig davon, ob der Besteuerungstatbestand im Inland oder im Ausland verwirklicht worden ist (vgl. § 2 Abs.1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG; Hellwig in Littmann/Bitz/Meincke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 1 Rz.20).

2. Die Zinsen sind Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs.1 Nr.2 i.V.m. § 2 Abs.1 Nr.2 EStG).

a) Die Klägerin ist an der LP als limited partner beteiligt. Eine limited partnership nach dem Recht des US-Staates Wisconsin entspricht nach den für das Revisionsgericht verbindlichen Feststellungen des FG einer deutschen KG (§ 118 Abs.2 FGO; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9.November 1983 I R 120/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468). Die Rechtsstellung des limited partner entspricht der Stellung eines Kommanditisten. Erhält der Gesellschafter einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, von der Gesellschaft Darlehensvergütungen, so handelt es sich grundsätzlich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Voraussetzung ist allerdings, daß die Gesellschaft gewerblich tätig ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; jetzt ausdrücklich: § 15 Abs.3 Nr.1 EStG 1985). Diese Voraussetzung ist jedoch im Streitfall erfüllt, da die LP als Produktions- und Vertriebsgesellschaft tätig ist.

b) Die Vorschrift des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG enthält keine Beschränkung auf Einkünfte aus inländischen Personengesellschaften. Sie ist deshalb auch auf die Beteiligung an ausländischen Mitunternehmerschaften anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 13.September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vgl. auch Otto H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1983, S.221).

c) An dieser Beurteilung ändert sich nichts, wenn die Beteiligung der Klägerin an der LP notwendiges Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens sein sollte. Auch dann sind die von ihr empfangenen Sondervergütungen gewerbliche Einkünfte. Die Qualifikation der von einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter gezahlten Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG) wird nicht dadurch verändert, daß die Beteiligung an der Personengesellschaft Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens ist. Im Rahmen seines Regelungsbereichs hat § 15 Abs.1 Nr.2 EStG Vorrang vor anderen Vorschriften des EStG, die bestimmen, welcher Einkunftsart Vergütungen sonst zuzuordnen wären (BFH-Urteile vom 23.Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, 218, BStBl II 1979, 757; vom 18.Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, 523, BStBl II 1979, 750). Das gilt jedenfalls dann, wenn ―wie im Streitfall― die Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9.Aufl., § 15 Anm.92).

B. Die Einkünfte sind nicht nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 Doppelbuchst.aa DBA-USA von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

1. Nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 Doppelbuchst.aa DBA-USA werden Einkünfte aus Quellen in den USA von der deutschen Besteuerung ausgenommen, wenn sie nach dem DBA in den USA nicht steuerbefreit sind. Eine Steuerbefreiung in der Bundesrepublik hängt somit davon ab, ob den USA ein Besteuerungsrecht für die Einkünfte nach dem Abkommen zusteht.

2. Ein Besteuerungsrecht der USA für die Zinseinkünfte der Klägerin besteht nach dem Abkommen nicht.

Die Zinseinkünfte der Klägerin sind gemäß Art.VII Abs.1 DBA-USA von der Besteuerung durch die USA befreit, da sie von einer natürlichen Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik bezogen wurden.

a) Das FG hat die Zinseinkünfte der Klägerin zutreffend als "Zinsen" i.S. des Art.VII Abs.1 DBA-USA qualifiziert. Der Begriff der Zinsen ist im Abkommen zwar nicht definiert. Es muß sich aber um eine Vergütung für die Überlassung von Kapital im Rahmen eines "Gläubiger-Schuldner-Verhältnisses" handeln. Das ergibt sich aus der Verwendung der Worte "oder anderen Schuldverpflichtungen" in Art.VII Abs.1 DBA/USA. Eine derartige Schuldverpflichtung liegt vor. Die Klägerin hat der LP ein Darlehen gewährt, das zu einer zivilrechtlichen Schuldverpflichtung der LP führte. Ob eine "Schuldverpflichtung" i.S. des Abkommens vorliegt, ist nicht nach Art.II Abs.1 Buchst.f DBA-USA zu beurteilen. Auch wenn die Beteiligung der Klägerin an der LP gemäß dieser Vorschrift als "deutsches Unternehmen" gilt, schließt das nicht aus, daß zwischen einer Personengesellschaft amerikanischen Rechts und einem ihrer Gesellschafter eine "Schuldverpflichtung" besteht.

b) Der Qualifikation als "Zinsen" steht nicht entgegen, daß die Einnahmen der Klägerin nach deutschem Steuerrecht Teil ihres Anteils am Gewerbegewinn der LP darstellen (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Zwar sind gemäß Art.II Abs.2 DBA-USA die im Abkommen nicht definierten Begriffe nach nationalem Recht auszulegen. Das gilt jedoch nur, soweit sich aus dem "Zusammenhang" (des Abkommens) "nicht etwas anderes ergibt". Der abkommensrechtliche Begriff des "gewerblichen Gewinns" umfaßt gemäß ausdrücklicher Begriffsbeschränkung in Art.III Abs.5 DBA-USA nicht die Zinseinkünfte des Art.VII Abs.1 und 2 DBA-USA. Diese im Abkommen selbst enthaltene Begriffsabgrenzung löst ―vorbehaltlich des Art.VII Abs.3 DBA-USA― Zinsen aus gewerblichen Gewinnen für die Anwendung des Abkommens heraus. Diese Abgrenzung ist für die Auslegung des Zinsbegriffs im Abkommen auch dann vorrangig, wenn dieser Begriff im Abkommen nicht ausdrücklich definiert ist.

3. Die Steuerbefreiung der Zinsen in den USA wird nicht durch Art.III Abs.1 Satz 2 DBA-USA ausgeschlossen.

Die Darlehensgewährung ist kein sog. "artgleiches Direktgeschäft" i.S. des Art.III Abs.1 Satz 2 letzter Halbsatz DBA-USA. Nach dieser Vorschrift kann der Betriebsstätten-Staat auch Gewinne des Stammhauses bzw. des Gesellschafters einer Personengesellschaft und von Dritten besteuern, soweit sie aus Geschäften erwachsen, die der Tätigkeit der Betriebsstätte (Personengesellschaft) "artgleich" entsprechen (sog. "eingeschränkte Attraktivkraft" der Betriebsstätte). Im Streitfall ist die LP ein Produktions- und Handelsunternehmen. Die Zinsen resultieren aus einem Geldgeschäft (Kreditgewährung) und somit nicht aus einem der Tätigkeit der LP "artgleichen Direktgeschäft".

4. Auch Art.VII Abs.3 DBA-USA steht der Steuerbefreiung gemäß Art.VII Abs.1 DBA-USA nicht entgegen. Nach dieser Bestimmung sind die Absätze 1 und 2 des Art.VII DBA-USA nicht anwendbar, wenn "die Forderung, für welche die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich" zu einer Betriebsstätte des Empfängers in den USA gehört.

a) Die Klägerin hat insoweit zutreffend ausgeführt, daß ihre Beteiligung an der LP wie eine von ihr betriebene Betriebsstätte anzusehen ist (vgl. Art.II Abs.1 Buchst.e und f DBA-USA; Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Kommentar, Art.III DBA-USA Anm.2 b). Das FG hat jedoch zu Recht eine "tatsächliche Zugehörigkeit" der Darlehensforderung zu dieser Betriebsstätte verneint.

b) Durch den "Betriebsstättenvorbehalt" in Art.VII Abs.3 DBA-USA sollen Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben, dem Betriebsstätten-Staat zur Besteuerung zugewiesen werden. Bei Kreditgewährungen ist dabei nicht entscheidend, ob das darlehensweise überlassene Kapital in der Betriebsstätte genutzt wird, sondern ob die Darlehens-Forderung "tatsächlich" zur Betriebsstätte gehört. Das Stammrecht, für das die Zinsen gezahlt werden, muß zum Vermögen der Betriebsstätte gehören (vgl. K. Vogel, DBA, Kommentar, Vor Art.10 bis 12 Rz.24). Das ist nicht der Fall, da das Darlehen nicht aus Mitteln der LP gewährt wurde, sondern ihr als Fremdkapital überlassen wurde.

c) Die Forderung gehört nicht etwa deshalb "tatsächlich" zur Betriebsstätte, weil nach den Grundsätzen des § 15 EStG die Darlehensforderung als Sonderbetriebsvermögen des Einzelunternehmens der Klägerin anzusehen ist. Diese Grundsätze des nationalen Rechts sind rechtlicher Art und können nicht mit tatsächlicher Zugehörigkeit i.S. des Abkommens gleichgesetzt werden. Die nach deutschem Steuerrecht gebotene Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen steht in untrennbarem Zusammenhang mit der Behandlung der Darlehenserträge als gewerbliche Einnahmen im Rahmen der Personengesellschaft. Diese Einheit von Gewinnanteil und Sondervergütungen (z.B. Zinsen) nach inländischem Steuerrecht ist im Abkommen aufgelöst durch die Bestimmung des Art.III Abs.5 DBA-USA, der Zinsen aus dem Gewerbegewinn grundsätzlich herauslöst.

d) Auch das Verständigungsmemorandum vom 18.Oktober 1965 zum Revisionsprotokoll zum DBA-USA vom 17.September 1965 (Steuererlasse in Karteiform, Doppelbesteuerung USA Nr.15) führt zu keiner anderen Beurteilung. Dabei kann dahinstehen, ob das Verständigungsmemorandum insoweit eine zutreffende Auslegung des Abkommens enthält. In jedem Falle sind die im Memorandum angeführten Voraussetzungen "tatsächlicher Zugehörigkeit" nicht erfüllt.

Nach Nr.3 des Memorandums gehört ein Wirtschaftsgut (die Darlehensforderung) dann "tatsächlich" zum Vermögen einer Betriebsstätte, wenn

a) es in der Betriebsstätte gehalten wird,

b) es zu dem Zweck gehalten wird, die Tätigkeit der Betriebsstätte zu

fördern oder

c) die Tätigkeit der Betriebsstätte wesentlich zur Erzielung dieser

Einkünfte beigetragen hat.

aa) Aus der Bilanzierung der LP ist zu entnehmen, daß die LP das Darlehen nicht als von ihr "gehaltenes" Aktivvermögen, sondern als Verbindlichkeit angesehen und behandelt hat. Das Darlehen wurde danach nicht "in der Betriebsstätte gehalten". Besteht zivilrechtlich eine Verbindlichkeit der Personengesellschaft, so wird die dieser Verbindlichkeit entsprechende Forderung nicht vom Schuldner "gehalten".

bb) Die Forderung wurde ferner von der Klägerin nicht zu dem Zweck gehalten, die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte zu fördern. Zwar hat die Klägerin das Darlehen u.a. gewährt, um die Geschäftstätigkeit der LP zu fördern. Würde jedoch dieser Umstand bereits ausreichen, um das Darlehen als "tatsächlich zur Betriebsstätte" gehörig anzusehen, wären die einer Personengesellschaft von ihren Gesellschaftern gewährten Darlehen stets Betriebsstättenvermögen. Die darauf entfallenden Darlehenszinsen wären stets Bestandteil des Betriebsstättengewinns. Das sollte durch Art.III Abs.5 i.V.m. Art.VII Abs.1 bis 3 DBA-USA gerade ausgeschlossen werden.

cc) Schließlich hat auch die Betriebsstätte nicht "wesentlich zur Erzielung der Einkünfte" (Zinsen) beigetragen. Diese Voraussetzung wäre nur erfüllt, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Nutzung des Kapitals und der Zinszahlung bestünde (vgl. zum gleichlautenden Art.11 Abs.3 DBA-Schweiz: Flick/Wassermeyer/Becker, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Art.11 Rz.65). Das ist jedoch nicht der Fall. Es besteht allenfalls ein allgemeiner wirtschaftlicher Zusammenhang.

e) Die Darlehensforderung der Klägerin gehört nicht etwa deshalb "tatsächlich" zur Betriebsstätte (Personengesellschaft), weil die Kapitalausstattung der LP nach den Feststellungen des FG unzureichend war. Nach diesen Feststellungen ist die LP durch die von der Klägerin und von KS gewährten Darlehen in die Lage versetzt worden, ihre Geschäftstätigkeit im Interesse des Organkreises der Klägerin auszuüben.

Eine als Darlehen vereinbarte und in der Bilanz des Schuldners als Fremdkapital behandelte Schuld könnte steuerlich allenfalls dann als "tatsächliches" Betriebsvermögen der Personengesellschaft behandelt werden, wenn die gewährten Darlehensmittel auch zivilrechtlich als Eigenkapital der Personengesellschaft anzusehen wären (vgl. für die Zuführung von Fremdkapital an eine ausländische Tochter-Kapitalgesellschaft: BFH-Urteil vom 30.Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567). Dann dürften die zugehörigen Darlehenszinsen den Gewinn der LP nicht mindern und die Darlehensmittel müßten den Gläubigern der LP zumindest unter bestimmten Voraussetzungen wie Eigenkapital zur Verfügung stehen. Das ist jedoch nicht der Fall. Die LP hat die Zinsen als Aufwand und das Darlehen uneingeschränkt als Fremdkapital behandelt. Es kann davon ausgegangen werden, daß diese Behandlung dem Recht des US-Staates Wisconsin entsprach und damit weder ein vorübergehendes zivilrechtliches Verbot der Zinszahlung an den Gesellschafter noch eine Zugriffsmöglichkeit der Gläubiger auf das Darlehen bestand.

f) Die Sache ist entscheidungsreif, soweit das FG die gegen die Einkommensteuerbescheide gerichtete Klage als unbegründet abgewiesen hat. Selbst wenn sich aufgrund der folgenden Ausführungen unter Nr.5 wegen geringerer Gewerbesteuerbelastung die Gewerbesteuerrückstellung vermindern sollte, kann den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden kein höherer Gewinn aus Gewerbeertrag zugrunde gelegt werden, da das gegen das sog. Verböserungsverbot verstieße (BFH-Urteil vom 18.Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591).

5. a) Die Revision ist begründet, soweit sich die Klägerin gegen die Erfassung der Zinserträge im Gewerbeertrag wendet. Die von der LP bezogenen Zinsen sind entgegen der Auffassung des FA und des FG nicht Teil des Gewerbeertrags des Einzelunternehmens. Es kann insoweit dahinstehen, ob die Zinserträge bereits deshalb nicht Teil des Gewerbeertrags des Einzelunternehmens sind, weil sie als Teil des Gewinns einer ausländischen Betriebsstätte nicht zu erfassen sind (§ 2 Abs.1 Satz 1 und Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―). In jedem Fall unterliegen die Zinserträge der Kürzung nach § 9 Nr.2 GewStG.

Nach § 9 Nr.2 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen u.a. gekürzt um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Zinserträge sind vom FA als Teil des der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinns erfaßt worden. Die in der Einzelfirma der Klägerin gehaltene Beteiligung an der LP ist eine Beteiligung an einer ausländischen, gewerblich tätigen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (vgl. oben Abschn.II A 1 a). Die Zinserträge der Klägerin gehören auch zu ihrem "Anteil am Gewinn". Zwar wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, daß der Begriff "Anteil am Gewinn" nur die Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 erster Satzteil EStG umfasse und nicht die im zweiten Satzteil als gewerbliche Einkünfte bezeichneten Sondervergütungen für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern (vgl. Blümich/Gosch, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 9 GewStG Rz.127; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 9 Nr.2 Rz.5). Es besteht jedoch kein Anlaß zur Annahme, daß der Gesetzgeber mit dem Begriff "Anteile am Gewinn" die gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG einkommensteuerrechtlich gleichgestellten Sondervergütungen für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern nicht erfassen wollte (ebenso: Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14.November 1938 VI 644/38, RStBl 1939, 159, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Mrozek-Kartei, Gewerbesteuergesetz, § 7, Rechtsspruch 16; BFH-Urteil vom 10.Juni 1987 I R 301/83, BFHE 150, 441, 443, BStBl II 1987, 816; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6.Aufl., S.590; Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuerkommentar, § 9 Nr.2 Rz.8). Durch die Erweiterung der Kürzungsvorschrift auf Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften sollte eine Regelung getroffen werden, die dem für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg entsprach (BTDrucks VIII/292). Auch aus dieser Zielsetzung ist abzuleiten, daß der Gesetzgeber eine umfassende Gewerbesteuerbefreiung des gesamten aus der ausländischen Personengesellschaft stammenden Gewinns einschließlich der Sondervergütungen anstrebte.

b) Die Revision ist auch begründet, soweit die Klägerin den Ansatz der Darlehensforderung im Gewerbekapital rügt. Soweit die Darlehensforderungen im Einheitswert des gewerblichen Betriebs enthalten sind, sind sie gemäß § 12 Abs.3 Nr.2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbekapitals zu kürzen. Es handelt sich nach inländischem Steuerrecht um eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.

c) Durch die Änderung der Gewerbesteuermeßbeträge ändern sich die Gewerbesteuerrückstellungen der Streitjahre. Die Sache muß zur Ermittlung dieser Beträge, die auch von den vom FG nicht festgestellten Gewerbesteuerhebesätzen der erhebungsberechtigten Gemeinde abhängen, an das FG zurückverwiesen werden.

6. Die Entscheidung des FG zu den angefochtenen Einheitswertbescheiden zum 1.Januar 1981 bis 1.Januar 1984 entspricht Art.I Abs.1 Buchst.b i.V.m. Art.XIV A Nr.2 und 4 DBA-USA und dem Grunde nach auch dem innerstaatlichen Recht.

Die Sache muß jedoch auch insoweit an das FG zurückverwiesen werden, da die Änderung der Gewerbesteuerrückstellungen auch die Höhe des Einheitswerts des Betriebsvermögens beeinflussen kann.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63557

BFH/NV 1991, 44

BStBl II 1991, 444

BFHE 164, 38

BFHE 1992, 38

BB 1991, 968 (L)

DB 1991, 1709 (L)

DStR 1991, 706 (KT)

HFR 1991, 583 (LT)

StE 1991, 182 (K)

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