BFH IV R 114/91
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerrechtliche Anerkennung einer atypischen Unterbeteiligung des minderjährigen Kindes am Kommanditanteil des Vaters

 

Leitsatz (amtlich)

1. Eine mitunternehmerisch ausgestaltete Unterbeteiligung des minderjährigen Kindes am Kommanditanteil des Vaters ist steuerrechtlich auch anzuerkennen, wenn die Unterbeteiligung dem Kind vom Vater geschenkt wurde.

2. Eine Rückfallklausel, nach der die Unterbeteiligung ersatzlos an den Vater zurückfällt, wenn das Kind vor dem Vater stirbt und keine leiblichen ehelichen Abkömmlinge hinterläßt, steht der steuerrechtlichen Anerkennung der Unterbeteiligung nicht entgegen.

 

Orientierungssatz

1. Ein Unterbeteiligungsvertrag bezüglich eines Kommanditanteils zwischen einem Vater und seinen minderjährigen Kindern ist rechtswirksam zustande gekommen, wenn er unter Mitwirkung eines Ergänzungspflegers geschlossen, notariell beurkundet und vormundschaftlich genehmigt worden ist. Das Fehlen von vertraglichen Regelungen zu den einem stillen Gesellschafter oder Kommanditisten durch die §§ 233, 166 HGB eingeräumten Kontrollrechten steht der steuerlichen Anerkennung nicht entgegen, da diese Vorschriften auch auf Unterbeteiligungen anzuwenden sind, allerdings nicht gegenüber der Hauptgesellschaft, sondern gegenüber dem Hauptbeteiligten (vgl. BFH-Rechtsprechung und BGH-Rechtsprechung).

2. Ein Unterbeteiligungsvertrag zwischen Familienangehörigen kann auch dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn die dispositiven Vorschriften des HGB über die Rechtsstellung der Gesellschafter einer KG in verschiedener Hinsicht abbedungen werden, z.B. das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB beschränkt oder ausgeschlossen wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 39; HGB §§ 166, 233, 164; BGB §§ 1909, 1643 Abs. 1, § 1822 Nr. 3

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Kommanditist (nicht beherrschend) an der B-KG (KG) in S beteiligt. Mit notariell beurkundeten Unterbeteiligungsverträgen (UBV) vom 19. Dezember 1977 schenkte der Kläger seinen vier damals minderjährigen Kindern, den Beteiligten zu 2 bis 5, mit Wirkung ab 1. Januar 1978 je eine Unterbeteiligung im Nennwert von 35 000 DM an seinem Kommanditanteil an der Beteiligten zu 1 von 300 000 DM.

In § 1 Abs.5 UBV war vereinbart, die Unterbeteiligung falle ersatzlos an den Schenker zurück, wenn der Beschenkte ohne Hinterlassung leiblicher ehelicher Abkömmlinge vor dem Schenker versterbe. Die gleiche Rechtsfolge war in § 1 Abs.6 UBV für den Fall vereinbart, daß der Schenker aus wichtigem Grund den Rücktritt vom UBV erklärt. Ein wichtiger Grund für den Rücktritt sollte insbesondere vorliegen, wenn

a) der Schenker zum angemessenen eigenen Lebensunterhalt oder dem seines Ehegatten auf den Schenkungsgegenstand zurückgreifen müsse, weil sein eigenes Einkommen zur Bestreitung dieses Unterhalts nicht ausreiche oder

b) wenn sich der Beschenkte eines groben Undanks gegenüber dem Schenker oder dessen Ehegatten schuldig mache.

Der Rückfall der Unterbeteiligung sollte sich auf den durch eine Kapitalerhöhung erhöhten Kapitalanteil des Unterbeteiligten erstrecken. Der Unterbeteiligte hatte in diesem Falle Anspruch auf Erstattung des selbst für die Kapitalerhöhung aufgebrachten Betrags.

Am laufenden Gewinn und Verlust, der auf den Kommanditanteil des Klägers entfiel, waren dieser und die Unterbeteiligten nach dem Verhältnis ihrer Kapitalbeteiligung bei der Untergesellschaft beteiligt (§ 7 UBV). Der Unterbeteiligte konnte jederzeit sein Guthaben auf dem Darlehenskonto, auf welchem die Gewinnanteile verbucht werden, entnehmen (§§ 5, 8 UBV). Alleiniger Geschäftsführer der Innengesellschaft war der Kläger. Er war in der Geschäftsführung nicht beschränkt, und zwar auch nicht bei außergewöhnlichen Handlungen, namentlich bei der Mitwirkung bei Änderungen des Gesellschaftsvertrags der KG, bei Vereinbarung der Auflösung der KG sowie für ihre Kündigung (§ 9 UBV). Gemäß § 10 UBV war der Kläger verpflichtet, die Unterbeteiligten über jede Änderung in den rechtlichen Verhältnissen der Hauptgesellschaft zu unterrichten.

In §§ 4, 11 UBV wurde vereinbart, daß die Dauer der Unterbeteiligung zeitlich nicht begrenzt sei und daß jeder Beteiligte das Unterverhältnis unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem Jahr, frühestens aber zum 31. Dezember 1985, kündigen könne. Bei Beendigung des Unterbeteiligungsverhältnisses erhält der Unterbeteiligte eine Abfindung, die nach denselben Grundsätzen, die für die Hauptgesellschaft gelten, zu ermitteln und zu bezahlen ist (§ 13 Abs.1 UBV). Bei Ausscheiden des Klägers aus der KG oder bei deren Liquidation ist der Unterbeteiligte am Abfindungsanspruch des Klägers im Verhältnis seines Kapitalanteils zum Kapitalanteil des Klägers beteiligt (§ 13 Abs.2 UBV).

Nach dem Tode des Klägers wird die Unterbeteiligung mit demjenigen fortgesetzt, auf welchen die Beteiligung an der KG übergeht (§ 14 Abs.1 UBV). Soweit der Tod eines Unterbeteiligten nicht den Rückfall der Unterbeteiligung auf den Kläger gemäß § 1 Abs.5 UBV zur Folge hat, wird die Unterbeteiligung mit den Erben oder Vermächtnisnehmern des Unterbeteiligten fortgesetzt (§ 14 Abs.2 UBV).

Die Beteiligten zu 2 bis 5 waren bei Abschluß des UBV jeweils durch einen Ergänzungspfleger gemäß § 1909 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vertreten. Die Schenkungen wurden notariell beurkundet. Die UBV wurden vormundschaftsgerichtlich genehmigt.

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG für die Streitjahre wurden die nach den UBV auf die Unterbeteiligten entfallenden Teile des Gewinnanteils des Klägers als Einkünfte der Unterbeteiligten erklärt. Für den Kläger wurden Einkünfte jeweils in Höhe des dann verbleibenden Gewinnanteils erklärt.

In den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Feststellungsbescheiden vom 20. April 1982 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die UBV steuerlich nicht an. Das FA rechnete danach die auf die Kommanditbeteiligung entfallenden Gewinnanteile vollen Umfangs dem Kläger zu. Den Einspruch des Klägers dagegen wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 8. April 1984 als unbegründet zurück.

Die Klage dagegen wies das Finanzgericht (FG) ab. Nach Auffassung des FG können die Unterbeteiligten wegen der Rückfallregelungen in § 1 Abs.5 und 7 UBV einkommensteuerrechtlich weder als Mitunternehmer noch als typisch stille Gesellschafter im Rahmen einer Unterbeteiligung angesehen werden.

Mit der vom FG gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision wird Verletzung materiellen und formellen Rechts gerügt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

I.

In Übereinstimmung mit der Revision geht der Senat davon aus, daß zwischen dem Kläger und seinen Kindern, den Beteiligten zu 2 bis 5, Mitunternehmerschaften im Rahmen von Unterbeteiligungsgesellschaften mit der Folge bestanden haben, daß die Anteile des Klägers am Gewinn der Hauptgesellschaft (§ 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) in den Streitjahren entsprechend niedriger festzustellen waren.

1. Die UBV zwischen dem Kläger und den Unterbeteiligten zu 2 bis 5 sind rechtswirksam zustande gekommen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG wurden die UBV mit den damals noch minderjährigen Kindern insbesondere unter Mitwirkung eines Ergänzungspflegers (§ 1909 BGB) geschlossen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 1979 I R 176/77, BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242), notariell beurkundet (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 1979 I R 82/76, BFHE 128, 457, BStBl II 1979, 768) und vormundschaftsgerichtlich genehmigt (§§ 1643 Abs.1, 1822 Nr.3 BGB).

2. Der steuerlichen Anerkennung der UBV steht auch nicht entgegen, daß die Unterbeteiligungen den Kindern schenkweise zugewendet worden sind. Die Erwägungen, die den X.Senat des BFH im Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 99/88 (BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289) veranlaßt haben, eine durch Schenkung des Vaters entstandene typische stille Beteiligung des minderjährigen Kindes steuerrechtlich nicht anzuerkennen, treffen auf den Streitfall schon deshalb nicht zu, weil alle UBV auch eine Beteiligung des Unterbeteiligten an einem Verlustanteil des Klägers vorsehen (§ 7 UBV) und weil im Streitfall, wie noch darzulegen ist, die Unterbeteiligungen mitunternehmerisch gestaltet sind. Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, daß die Grundsätze des Urteils in BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289 auf mitunternehmerische Unterbeteiligungen und auf typische stille Gesellschaften mit Verlustbeteiligung keine Auswirkung haben (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. August 1993 IV B 2 - S 2144 - 53/89, Der Betrieb --DB-- 1993, 1899). Insoweit verbleibt es bei dem ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechenden Grundsatz, daß Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen, soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, auch dann anerkannt werden können, wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind (vgl. z.B. Senats-Urteil vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, BFHE 164, 238, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1991, 642).

3. Die rechtswirksam geschlossenen UBV erfüllen auch nach ihrem Inhalt die Anforderungen, die nach ständiger Rechtsprechung an die einkommensteuerrechtliche Anerkennung von Unterbeteiligungen oder atypischen stillen Beteiligungen zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind (vgl. z.B. Senats-Urteile vom 3. Mai 1979 IV R 153/78, BFHE 127, 538, BStBl II 1979, 515; vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59; vom 24. Juli 1986 IV R 103/83, BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54). Durch die UBV wurden den Beteiligten zu 2 bis 5 annäherungsweise die Rechte und Pflichten eingeräumt, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB) zukommen, so daß die Verträge einem Fremdvergleich standhalten und die Unterbeteiligten als Mitunternehmer des Klägers im Rahmen der Unterbeteiligungsgesellschaften angesehen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74; in BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54; vom 31. Mai 1989 III R 91/87, BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10). Dabei sind die einen Mitunternehmer nach der Rechtsprechung des BFH kennzeichnenden Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative zwar unverzichtbar; sie können jedoch ebenso wie bei einem Kommanditisten im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein.

a) Daß die Beteiligten zu 2 bis 5 Mitunternehmerrisiko trugen, kommt im Streitfall deutlich in ihrer (mittelbaren) Beteiligung an Gewinn und Verlust der KG (§ 7 UBV) und im Falle der Liquidation der KG sowie des Ausscheidens des Klägers aus der KG am Vermögen der KG bzw. dem Abfindungsanspruch des Klägers zum Ausdruck (vgl. BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59, und BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54).

b) Die Beteiligten zu 2 bis 5 konnten in den Streitjahren auch eine gewisse Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn ihnen standen mindestens die Kontrollrechte zu, die § 338 HGB a.F. (jetzt § 233 HGB) einem stillen Gesellschafter einräumt und die denen eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus den UBV, jedoch aus den genannten ergänzenden gesetzlichen Vorschriften des HGB, die auch auf Unterbeteiligungen anzuwenden sind (K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., 1991, 1567, 1568). Allerdings richten sich die Informations- und Kontrollrechte des Unterbeteiligten nicht gegen die Hauptgesellschaft, sondern gegen den Hauptbeteiligten (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11. Juli 1968 II ZR 179/66, BGHZ 50, 316, 323 ff.; Senatsurteil in BFHE 164, 238, HFR 1991, 642). Diese Beschränkung ergibt sich jedoch aus den Besonderheiten der Unterbeteiligung und steht der Wertung als mitunternehmerische Beteiligung im Einzelfall nicht entgegen.

c) Entgegen der Auffassung des FG enthält die Rückfallklausel in § 1 Abs.5 UBV keine so schwerwiegende Einschränkung der Rechtsstellung der Unterbeteiligten, daß den Verträgen allein deshalb die steuerliche Anerkennung zu versagen wäre. Dem FG und dem FA ist allerdings zuzugeben, daß ein fremder Dritter mit einer Rückfallklausel der vereinbarten Art ohne entsprechende Gegenleistung wohl nicht einverstanden gewesen wäre. Für die ertragsteuerrechtliche Wertung ist jedoch zu berücksichtigen, daß trotz der Rückfallklausel die Unterbeteiligten jedenfalls zunächst eine rechtliche und wirtschaftliche Stellung erlangt haben, die, wie dargelegt, der eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB annähernd entspricht. Damit stellt sich die Einräumung der Unterbeteiligung jedenfalls zunächst als Übertragung einer Einkunftsquelle dar, die nur unter eng begrenzten Voraussetzungen wieder ohne Zahlung einer Abfindung an den Kläger zurückfallen kann. Angesichts des wesentlich höheren Lebensalters des Klägers spricht eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür, daß die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht eintreten werden. Rückfallklauseln der hier zu beurteilenden Art werden als bürgerlich-rechtlich wirksame gesellschaftsrechtliche Vorabverfügungen über den Gesellschaftsanteil angesehen (vgl. z.B. K. Schmidt, a.a.O., 1099, 1223; Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 738 Rdnr.27, 41, jeweils m.w.N.). Sie setzen aber voraus, daß zunächst derjenige, dessen Gesellschaftsanteil zurückfallen soll, Gesellschafter geworden ist. Trägt er für die Dauer seiner Beteiligung Mitunternehmerrisiko und kann er Mitunternehmerinitiative entfalten, führt dies zu dem Schluß, daß er während der Zeit der Innehabung dieser Rechtsstellung auch Mitunternehmer ist. Dies muß jedenfalls dann gelten, wenn, wie im Streitfall, mit überwiegender Wahrscheinlichkeit die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht eintreten werden und der Gesellschafter, auf den die Beteiligung zurückfallen soll, keine in Betracht zu ziehende Möglichkeit hat, die Voraussetzungen für den Rückfall herbeizuführen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 127, 538, BStBl II 1979, 515 eine vergleichbare Klausel lediglich in die Gesamtwürdigung aller relevanten Vertragsregelungen einbezogen, also nicht aus der Rückfallklausel allein gefolgert, der Vertrag sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

d) Nach Auffassung des Senats rechtfertigt auch das gesamte Bild des Vertrags es nicht, die Mitunternehmereigenschaft der Unterbeteiligten zu verneinen.

aa) Der Regelung in § 9 Abs.2 UBV dürfte zu entnehmen sein, daß die Unterbeteiligten kein Widerspruchsrecht hatten, wie es gemäß § 164 HGB Kommanditisten bei Geschäftsführungsmaßnahmen zusteht, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Der BFH hat jedoch bereits wiederholt darauf hingewiesen, es sei auch in Gesellschaftsverträgen zwischen fremden Personen nicht unüblich, daß die dispositiven Vorschriften des HGB über die Rechtsstellung der Gesellschafter einer KG in verschiedener Hinsicht abbedungen werden, z.B. das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB beschränkt oder ausgeschlossen wird (BFH-Urteile vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405, 409; vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758). Auch im Urteil in BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54 hat der erkennende Senat die Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative bejaht, weil Kontrollrechte bestanden, die denen des Streitfalls entsprechen.

bb) Unschädlich ist nach Auffassung des Senats auch, daß die Unterbeteiligung bei Notbedarf des Klägers und bei grobem Undank des Beschenkten ersatzlos an den Kläger zurückfallen sollte (§ 1 Abs.6 UBV). Damit spiegelt der UBV im wesentlichen die Rechtslage wider, die sich bei einer Schenkung kraft Gesetzes aus § 527 und § 530 BGB ergibt. Diese auf außergewöhnliche Situationen und Entwicklungen abgestellten Rechte des Schenkers verhindern nicht, daß die Schenkung ihre vollen rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen entfaltet. Der Beschenkte wird zunächst und unbefristet rechtlicher und im Regelfall auch wirtschaftlicher Eigentümer des geschenkten Gegenstandes (§ 39 AO 1977). Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, wird der Beschenkte somit, falls nicht andere Umstände dem entgegenstehen, Gesellschafter und Mitunternehmer. Nach den UBV kommt es zum Rückfall der Unterbeteiligungen an den Kläger auch, wenn dieser aus wichtigem Grund vom Vertrag zurücktritt. Die Fälle des Notbedarfs des Schenkers und des groben Undanks des Beschenkten sind als wichtige Gründe in diesem Sinne genannt. Daraus ergibt sich nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen, daß auch im übrigen ein Rücktritt aus wichtigem Grund nur in Betracht kommt, wenn sich eine außergewöhnliche Entwicklung ergibt, die ebenso wie die beispielhaft genannten Fälle für den Kläger ein Festhalten am Vertrag unzumutbar machen.

Das FG ist aufgrund abweichender Rechtsauffassung zu einem anderen Ergebnis gelangt. Das FG-Urteil war hiernach aufzuheben.

II.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat, von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht, nicht geprüft, ob die UBV so, wie vereinbart, auch tatsächlich durchgeführt worden sind und ob die Gewinnverteilung in den Untergesellschaften angemessen war (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54). Dies wird das FG nachzuholen haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65016

BFH/NV 1994, 54

BStBl II 1994, 635

BFHE 174, 219

BFHE 1995, 219

BB 1994, 1344

BB 1994, 1483

BB 1994, 1483-1485 (LT)

DB 1994, 1449-1451 (LT)

DStR 1994, 1004-1006 (KT)

HFR 1994, 588-590 (KT)

StE 1994, 398 (K)

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