BFH X R 187/87
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitlich gestreckte Erfüllung eines erbrechtlichen Anspruchs, Trennung von Tilgungsanteil und Zinsanteil - Rente als Abfindung für einen Erbteilsverzicht oder Pflichtteilsverzicht - qualifizierte Nachfolgeklausel

 

Leitsatz (amtlich)

Erhält ein pflichtteilsberechtigter Erbe aufgrund letztwilliger Verfügung des Erblassers vom Erben unter Anrechnung auf seinen Pflichtteil für die Dauer von 15 Jahren wiederkehrende Leistungen in schwankender Höhe, sind diese nicht mit ihrem vollen Betrag als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr.1 Satz 1 EStG), sondern nur mit ihrem Zinsanteil (§ 20 Abs.1 Nr.4 EStG 1975 = § 20 Abs.1 Nr.8 EStG 1977 = § 20 Abs.1 Nr.7 EStG i.d.F. ab 1985) steuerbar.

 

Orientierungssatz

1. Umfangreiche Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen zur Nichtsteuerbarkeit der Vermögensumschichtung (einschließlich der Tilgung einer Forderung) und zur Ermittlung der in den wiederkehrenden Leistungen in schwankender Höhe enthaltenen Zinsanteile.

2. Wird ein zum Privatvermögen gehörender Gegenstand veräußert und die Kaufpreisforderung langfristig --länger als ein Jahr-- bis zu einem bestimmten Zeitpunkt gestundet, so sind die geleisteten Zahlungen (Kaufpreisraten) in einen Tilgungsanteil und Zinsanteil zu zerlegen. Dies gilt auch dann, wenn die Vertragsparteien Zinsen nicht vereinbart oder sogar ausdrücklich ausgeschlossen haben. Der Zinsanteil unterliegt als "Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen" nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1975 / § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1977 der Steuer. Bei der Bestimmung des Zinsanteils ist grundsätzlich von einem Rechnungszinsfuß von 5,5 v.H. auszugehen, sofern die Vertragsparteien nicht einen höheren Rechnungszinsfuß vereinbart haben (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der X. Senat des BFH läßt dahingestellt, ob er sich der Auffassung des VIII. Senats des BFH im Urteil vom 7.4.1992 VIII R 59/89 ausschliessen könnte, wonach als Abfindung für einen Erbteilsverzicht oder Pflichtteilsverzicht geleistete Rentenzahlungen regelmäßig in vollem Umfang wiederkehrende Leistungen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind.

4. Wird ein Miterbe aufgrund einer sog. qualifizierten Nachfolgeklausel Gesellschafter einer Personengesellschaft, so hat dies zur Folge, der nichtbegünstigte Miterbe weder handelsrechtlich Gesellschafter noch steuerrechtlich Mitunternehmer der Personengesellschaft geworden ist. Der dem begünstigten Miterben zugedachte Gesellschaftsanteil gehört nicht mit dem Eintritt des Erbfalls zum Nachlaß, sondern geht im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und in vollem Umfang auf diesen über (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 VIII R 51/84).

 

Normenkette

EStG § 22 Nr. 1 S. 1; EStG 1975 § 10 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1; EStG 1979 § 20 Abs. 1 Nr. 4; EStG 1977 § 20 Abs. 1 Nr. 8; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; EStG 1985 § 20 Abs. 1 Nr. 7

 

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind die gesetzlichen Erbinnen ihres im Jahre 1967 verstorbenen Vaters W.H.. Dessen Vater, der am 14.August 1968 verstorbene P.H. sen., hatte durch Testament seine Ehefrau E.H. zur befreiten Vorerbin und seine beiden Söhne P.H. und W.H. zu Nacherben bestimmt. Zugunsten der Nacherben traf er die folgende als Vorausvermächtnis bezeichnete Anordnung, die bei Eintritt des Nacherbenfalles wirksam werden sollte:

"Mein Sohn P. erhält meinen Mitunternehmeranteil an der Firma Gebr. H-OHG mit der Auflage, seinem Bruder W. auf die Dauer von 15 (fünfzehn) Jahren einen Betrag zu zahlen. Die Höhe dieses Betrages soll gleich der Hälfte seiner (P's) freien Entnahmen sein, wie sie für die Gesellschafter normalerweise in gleicher Höhe durch Gesellschafterbeschluß der Fa. Gebr. H. festgesetzt werden. Entnahmen zur Steuerzahlung gelten in diesem Sinne nicht als freie Entnahmen. Die Zahlungen sollen monatlich erfolgen, und zwar erstmals 6 Wochen nach dem Erbfall. Mein Sohn P. erhält ferner meinen Miteigentümeranteil an der Grundstücksgemeinschaft C-Straße 5 bis 7."

In einem Zusatz zum Testament vom 14.August 1967 heißt es:

"Meine Frau E. H. ... erhält den Anteil an Gebr. H. und der Erbengemeinschaft C-Str.5-7 mit der Auflage, diese Teile nach ihrem Tod an den Sohn P. zu vererben, falls er sie überleben sollte. Die Auszahlungsverpflichtungen des Sohnes P., die in meinem Testament erwähnt sind, werden hiervon nicht berührt, ebensowenig die normale Nutznießung."

Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages der Fa. Gebr. H-OHG ist beim Tode der Eheleute P.H. deren Sohn P.H. jun. nachfolgeberechtigt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in den Zahlungen des P.H. an die Klägerinnen wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die er in Höhe von 15 300 DM (1976), 20 300 DM (1977), 20 300 DM (1978), 24 532 DM (1979), 27 004 DM (1980) und 25 935 DM (1981) einheitlich und gesondert feststellte und zu gleichen Teilen den Klägerinnen zurechnete.

Mit den hiergegen eingelegten Einsprüchen und der Klage vertraten die Klägerinnen die Auffassung, die Zahlungen seien nicht steuerbar. Sie trugen u.a. vor, es handle sich um ratenweise auszuzahlende Erbanteile, die bereits der Erbschaftsteuer unterlegen hätten und nicht zusätzlich der Einkommensteuer unterworfen werden dürften.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Bezüge der Klägerinnen seien nach § 22 Nr.1 Satz 1 EStG steuerbar. Mit der Revision rügen die Klägerinnen Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,

unter Änderung des angefochtenen Urteils die Feststellungsbescheide für

1976 bis 1981 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Die Beteiligten sind sich darüber einig, daß die wiederkehrenden Zahlungen nicht aufgrund eines betrieblichen Veräußerungsvorgangs gezahlt werden. P.H. ist aufgrund einer sog. qualifizierten Nachfolgeklausel Gesellschafter der Gebr. H-OHG geworden. Der ihm zugedachte Gesellschaftsanteil gehörte nicht mit Eintritt des Erbfalls zum Nachlaß, sondern ist im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und in vollem Umfang auf diesen übergegangen. Dies hatte steuerrechtlich zur Folge, daß der nichtbegünstigte W.H. bzw. die Klägerinnen als dessen gesetzliche Erbinnen weder handelsrechtlich Gesellschafterinnen noch steuerrechtlich Mitunternehmerinnen der Gebr. H-OHG geworden sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II. 2. b; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl. 1992, § 16 Anm.131). Die Klägerinnen haben hier auch keinen Mitunternehmeranteil veräußert (§ 16 Abs.1 Nr.2 EStG).

II. Die Bezüge der Klägerinnen sind nicht nach § 22 Nr.1 Satz 1 EStG mit ihrem vollen Betrag, sondern mit einem Zinsanteil --"Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen" gemäß § 20 Abs.1 Nr.4 EStG 1975 / § 20 Abs.1 Nr.8 EStG 1977-- steuerbar.

1. Sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr.1 Satz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs.1 Nr.1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Werden wie im Streitfall erbrechtliche Vermögensansprüche zeitlich gestreckt ausgezahlt, unterliegen diese "wiederkehrenden Bezüge" nicht der Einkommensteuer. Steuerbar ist lediglich der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil.

2. Die zeitlich gestreckte Vermögensumschichtung bzw. die Aus- oder Rückzahlung eines Vermögensanspruchs führt nicht zu Einkünften i.S. der § 2 Abs.1, § 22 Nr.1 Satz 1 EStG.

a) Wird eine Forderung des Privatvermögens durch wiederkehrende Zahlungen beglichen, ist der Tilgungsanteil steuerrechtlich unbeachtlich, unabhängig davon, ob die Zahlungen gleichmäßig oder in schwankender Höhe geleistet werden. Zur Auslegung des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG (betr. die Besteuerung von Leibrenten) hat der Große Senat des BFH (Beschluß vom 15.Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 2) ausgeführt, die vom Einkommensteuerrecht verlangte Trennung der Vermögensumschichtung vom Rentenertrag (Zinsanteil) sei in allen Fällen zu beachten, in denen gleichmäßige Leistungen von der Lebensdauer abhängen und dadurch ein vom Zinsfuß und von der Lebensdauer beeinflußter Ertrag bzw. Zinsaufwand zu erfassen ist. Der Große Senat des BFH hat sich nicht geäußert zu den Steuerfolgen wiederkehrender Leistungen,

- die zeitlich befristet --gleichbleibend oder abänderbar-- gezahlt werden,

- die auf die Lebenszeit einer Bezugsperson gezahlt werden, die aber nicht --als private Versorgungsrente-- in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe stehen.

Der erkennende Senat geht davon aus, daß auch in diesen Fällen das Einkommensteuerrecht eine Trennung der Vermögensumschichtung vom Zinsanteil verlangt.

b) Bei der Anwendung und Auslegung des § 22 Nr.1 EStG sind die normativen Grundaussagen des § 2 Abs.1 EStG zu beachten (vgl. Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 2 Rdnr.A 81 ff., 470 ff., 642 ff.). Letztere Vorschrift gestaltet das Steuerobjekt "Einkommen" in der Weise aus, daß die Erwerbsgrundlage unvermindert erhalten bleibt. Eine bloße Umschichtung von Privatvermögen ist ohnehin grundsätzlich nicht steuerbar. Eine Ausnahme gilt für die Tatbestände des Spekulationsgeschäftes (§ 22 Nr.2, § 23 EStG) und der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung (§ 17 EStG); aber selbst dort erfaßt die Einkommensteuer nur die nach Maßgabe des § 23 Abs.4 Satz 1 bzw. des § 17 Abs.2 EStG ermittelte Vermögensänderung, nicht aber die Substanz des Vermögens. Auch bei der Ermittlung des Gewinns durch Bestandsvergleich wird auf die jeweiligen Stichtage das Vermögen festgestellt, um den Vermögenszuwachs oder -verlust zu beziffern (vgl. Kirchhof, a.a.O., § 2 Rdnr.A 96); die Erfüllung einer Forderung führt beim Gläubiger nur zu einem Aktivtausch und in diesem Sinne zu einer Vermögensumschichtung, die grundsätzlich keine Gewinnauswirkung hat.

c) Zuwendungen, die der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegen, sind kein "erzieltes Einkommen" i.S. des § 2 Abs.1 EStG; sie unterliegen grundsätzlich (vgl. Senatsurteil vom 7.Dezember 1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350) nicht der Einkommensteuer (Kirchhof, a.a.O., § 2 Rdnr.B 87). Gleiches gilt folgerichtig für den Vermögensanfall durch Erbgang und die Auszahlung eines durch Erbgang erworbenen Vermögensrechtes (Erb- oder Pflichtteil, Vermächtnis). Wird ein solcher Anspruch in wiederkehrenden Leistungen --Raten oder "Renten"-- ausgezahlt, so ist die darin liegende "Vermögensumschichtung" (oben b) nicht steuerbar.

Unter Lebenden oder letztwillig zugewendete wiederkehrende Leistungen sind --ausnahmsweise-- steuerbar, wenn sie als Versorgungsleistungen in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart sind (private Versorgungsrente); diese Ausnahme findet ihre Rechtfertigung darin, daß mit der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen beim Verpflichteten und der Steuerbarkeit beim Bezieher der Rechtsgedanke der "vorbehaltenen Vermögenserträge" (Beschluß des Großen Senats vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 326 ff., BStBl II 1990, 847) rechtstechnisch verwirklicht wird.

Bezogen auf den Streitfall sind steuerbar nur die Einkünfte, die durch die Überlassung von Kapital zur Nutzung erzielt werden (unten 6.).

d) Diese Einschränkung der §§ 2 Abs.1, 22 Nr.1 Satz 1 EStG ist verfassungsrechtlich geboten. Ein Einkünftetatbestand, der auf die Substanz des Vermögens zugreifen würde, wäre mit den verfassungsrechtlichen Grundlagen der Einkommensbesteuerung und mit der Eigentumsgarantie des Art.14 des Grundgesetzes (GG) nicht vereinbar (Kirchhof, a.a.O., § 2 Rdnr.A 163). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Besteuerung der Zinsen als verfassungsmäßig angesehen, weil ein "Eingriff in die Kapitalsubstanz" durch die Einkommensbesteuerung (für die Jahre 1971, 1973 und 1974) ausgeschlossen war (BVerfG-Beschluß vom 19.Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, 104 f., BStBl II 1979, 308).

3. Der steuerbare Zinsanteil der wiederkehrenden Leistungen ist vom Beginn des Bezugs an von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung (Tilgung) zu trennen.

a) Die bisherige Rechtsprechung des BFH hatte bei sog. "kauf- und darlehensähnlichen Verträgen" bei der Verrechnung mit dem Wert einer Gegenleistung (einschließlich der Tilgungsleistung) keinen Zinsanteil berücksichtigt. Demgegenüber hat der erkennende Senat zur Frage der Abziehbarkeit von abänderbaren wiederkehrenden Leistungen, die im Austausch mit einer Gegenleistung gezahlt werden (§ 10 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG), durch Urteil vom 27.Februar 1992 X R 136/88 (BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609) entschieden:

Der Große Senat des BFH (Beschluß in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) habe einerseits die von der bisherigen Rechtsprechung vorgezeichnete Grenzziehung zwischen den Rechtsvorgängen mit und ohne Wertverrechnung bestätigt. Andererseits habe der Große Senat die Möglichkeit einer Fortentwicklung der Grundsätze über die Wertverrechnung offengelassen. Das Bedürfnis für eine solche Fortentwicklung sei insofern zu bejahen, als die Rechtslage für die gesamte Dauer der Zahlung unter Berücksichtigung der Grundsätze über die steuerrechtliche Unbeachtlichkeit privater Vermögensumschichtungen und der Verzinslichkeit langfristiger Kapitalforderungen zu bestimmen sei.

b) Entsprechendes gilt für die steuerrechtliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen beim Bezieher. Wird ein Vermögensanspruch in wiederkehrenden Leistungen erfüllt, enthalten diese von Beginn an einen Zinsanteil. Dies entspricht für langfristige Raten (unten 6.) der ständigen Rechtsprechung des BFH. Unter "Raten" werden dabei Zahlungen zur Tilgung eines festen Kapitalbetrages verstanden (vgl. BFH-Urteil vom 12.November 1985 IX R 2/82, BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2. a). Dieselben Steuerfolgen gelten für wiederkehrende Leistungen, die herkömmlicherweise als "Renten" bezeichnet werden: Wird z.B. ein Betrieb (Mitunternehmeranteil usw.) gegen Rente veräußert und wählt der Veräußerer die Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns, sind die in den einzelnen Rentenzahlungen enthaltenen Zinsanteile nach § 20 Abs.1 Nr.7 EStG steuerbar. Der VIII.Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 19.Mai 1992 VIII R 37/90 (BFH/NV 1993, 87) zum Fall einer wertgesicherten gleichmäßigen Zahlung eines Kaufpreises auf die Dauer von 15 Jahren erkannt, daß es auf die Unterscheidung zwischen Kaufpreisraten einerseits und Veräußerungszeitrenten andererseits nicht ankomme; diese Unterscheidung sei allein bedeutsam für das von der Rechtsprechung eingeräumte Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflußbesteuerung; insbesondere finde auf "Kaufpreiszeitrenten" § 22 Nr.1 Satz 1 EStG keine Anwendung.

Der erkennende Senat stimmt der Rechtsauffassung des VIII.Senats zu. Er läßt dahingestellt, ob der Begriff der "Rente" für wiederkehrende Leistungen, die auf eine bestimmte Zeit gezahlt werden, überhaupt eine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung hat. Jedenfalls gibt es keinen steuerrechtlich tragfähigen Grund, bei langfristigen nicht gleichmäßigen (abänderbaren) wiederkehrenden Leistungen anders als bei ebensolchen gleichmäßigen Zahlungen von einer durchgehenden Erfassung des Zinsanteils abzusehen. Die Besteuerung des Zinsanteils ist ungeachtet des Umstandes erforderlich und möglich, daß dieser nicht aus Tabellen abgelesen werden kann, sondern ggf. aufgrund geschätzter Daten finanzmathematisch errechnet werden muß.

4. Soweit die von den Klägerinnen bezogenen wiederkehrenden Leistungen in Erfüllung erbrechtlicher Ansprüche gezahlt worden sind, unterliegen sie --mit ihrem Tilgungsanteil-- nicht der Einkommensteuer.

Die Zahlungen hatten die Funktion eines erbrechtlichen Wertausgleichs. Dies folgt schon daraus, daß die Klägerinnen die "Vermächtnisse" in die Berechnung ihrer Pflichtteilsansprüche einbezogen haben. Die Auszahlung eines Pflichtteils berührt nur die Vermögensebene des Berechtigten und ist insofern einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. Wird die Auszahlung zeitlich gestreckt, liegt ein "darlehensähnlicher Vorgang" vor; steuerbar ist nur der in den einzelnen Leistungen enthaltene Zinsanteil.

5. Indem der erkennende Senat bei der zeitlich gestreckten Verwirklichung von Ansprüchen eine durchgehende Trennung von Tilgungs- und Zinsanteil befürwortet, weicht er nicht ab von den Urteilen des IX.Senats des BFH in BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261 und des VIII.Senats des BFH vom 7.April 1992 VIII R 59/89 (BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809).

a) Zwar weist das FA darauf hin, daß der BFH mit Urteil in BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261 über einen vergleichbaren Sachverhalt entschieden hat. Es ging um die Abziehbarkeit abänderbarer wiederkehrender Leistungen, die ein Erbe aufgrund letztwilliger Verfügung des Erblassers an seine Schwestern zu erbringen hatte. Nach Auffassung des IX.Senats handelte es sich bei diesen entweder um eine nur mit ihrem Ertragsanteil abziehbare abgekürzte Leibrente oder um eine --von einem vorzeitigen Tod der Berechtigten unberührt bleibende-- in vollem Umfang als dauernde Last abziehbare "Zeitrente". Letzteres sei in dem Fall anzunehmen, daß die Zahlungen den Zweck hatten, den Schwestern als weichenden Erbinnen einen Ausgleich für ihr entgangenes Erbe oder ihren Pflichtteilsanspruch zu verschaffen.

Indes geht der erkennende Senat davon aus, daß diese Entscheidung, die den Gesichtspunkt der Wertverrechnung nicht erwähnt, sich nicht in Widerspruch setzen wollte zu dem im Urteil vom 13.August 1985 IX R 10/80 (BFHE 144, 423, BStBl II 1985, 709) aufgestellten Rechtssatz, daß eine Wertverrechnung in allen Fällen erforderlich ist, in denen wiederkehrende Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages "im Austausch mit einer Gegenleistung" erbracht werden. Dieser Grundsatz ist bekräftigt worden im Urteil vom 3.Juni 1986 IX R 2/79 (BFHE 146, 442, BStBl II 1986, 674): Im Umfang der erbrachten Gegenleistung sei die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, der durch den Abzug einer dauernden Last Rechnung getragen werden solle, (noch) nicht gemindert. Verpflichte sich ein Ehegatte in einer Vereinbarung über die Scheidungsfolgen, den anderen Ehegatten lebenslänglich zu versorgen, während dieser dafür auf seinen Zugewinnausgleich verzichte, so seien demzufolge die Zahlungen des Verpflichteten mit dem "Wert der Gegenleistung" (Verzicht auf die Auskehrung des Zugewinnanspruchs aus § 1378 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) zu verrechnen.

Dem ist der hier zu beurteilende Fall gleichzusetzen, daß aufgrund letztwilliger Verfügung ein erbrechtlicher Anspruch in Form langfristig wiederkehrender Zahlungen erfüllt wird. Durch diese Erfüllung wird die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten nicht gemindert; dies gilt unabhängig davon, ob der Anspruch durch Einmalbetrag oder durch wiederkehrende Zahlungen getilgt wird. Dieser Beurteilung entspricht auf der Seite des Beziehers die Annahme, daß Leistungen zur Erfüllung eines Anspruchs die steuerliche Leistungsfähigkeit des Gläubigers nicht mehren und als solche nicht steuerbar sind.

b) Nach Auffassung des Urteils in BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809 sind als Abfindung für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht geleistete Rentenzahlungen regelmäßig in vollem Umfang wiederkehrende Leistungen i.S. des § 22 Nr.1 Satz 1 EStG. Dies wird mit Hinweis darauf begründet, daß der Verzicht gegenüber dem potentiellen Erblasser auf etwas, was dieser dem Erbberechtigten jederzeit entziehen könne, kein Entgelt sei. Auch der Pflichtteilsberechtigte habe allenfalls eine ungesicherte Erwerbschance, die vor Eintritt des Erbfalls weder übertragbar noch pfändbar sei. Der potentielle Erbe verzichte nicht auf eine gegenwärtige geldwerte Vermögensposition.

Der erkennende Senat läßt dahingestellt, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte. Der vorliegend zu beurteilende Fall liegt schon deswegen anders, weil die vermögensrechtlichen Folgen der letztwilligen Verfügung in dem Zeitpunkt wirksam wurden, in dem auch die erbrechtlichen Ansprüche der Klägerinnen entstanden sind. Die wiederkehrenden Zahlungen sind nur eine Modalität der Erfüllung dieser Ansprüche.

6. Steuerbar ist der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil.

a) Schuldzinsen setzen begrifflich die Überlassung von Kapital voraus (vgl. BFH-Urteile vom 6.Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868; vom 31.Oktober 1989 VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532). Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor.

b) Wird ein zum Privatvermögen gehörender Gegenstand veräußert und die Kaufpreisforderung langfristig --länger als ein Jahr-- bis zu einem bestimmten Zeitpunkt gestundet, so sind die geleisteten Zahlungen (Kaufpreisraten) in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Dies gilt auch dann, wenn die Vertragsparteien Zinsen nicht vereinbart oder sogar ausdrücklich ausgeschlossen haben. Der Zinsanteil unterliegt als "Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen" nach § 20 Abs.1 Nr.4 EStG 1975 / § 20 Abs.1 Nr.8 EStG 1977 der Steuer (BFH-Urteile vom 25.Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431; vom 21.Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160; vom 11.Dezember 1986 IV R 222/84 BFHE 149, 149, 156, BStBl II 1987, 553). Bei der Bestimmung des Zinsanteils ist grundsätzlich von einem Rechnungszinsfuß von 5,5 v.H. auszugehen (BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160), sofern die Vertragspartner nicht einen höheren Rechnungszinsfuß vereinbart haben. Unerheblich ist, ob bei der Stundung oder Verrentung tatsächlich Zinsen berechnet worden sind. Ferner kommt es nicht darauf an, welche Art von Rechtsgrund der Überlassung von Kapital zugrunde liegt. Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten daher z.B. auch, wenn Lohn für erhaltene Arbeitsleistungen erst nach geraumer Zeit zu erbringen ist; denn es ist davon auszugehen, daß der Arbeitgeber bei alsbaldiger Auszahlung einen geringeren Betrag entrichtet hätte, so daß die erst später zu zahlende (höhere) Summe einen Zinsanteil enthält (BFH-Urteil vom 7.Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, 157, BStBl II 1983, 753, mit Nachweisen des Schrifttums).

c) Diese Grundsätze sind auch für den hier vorliegenden Fall maßgebend, daß ein erbrechtlicher Anspruch --z.B. der Pflichtteilsanspruch-- nicht zeitnah mit seinem auf den Zeitpunkt des Erbfalls ermittelten Wert, sondern in Form wiederkehrender Leistungen erfüllt wird. Auch in diesem Falle schuldet der Verpflichtete --bezogen auf diesen Zeitpunkt-- den durch Abzinsung zu ermittelnden Barwert der Forderung auf wiederkehrende Leistungen. Dieser Barwert erlangt zivilrechtliche Bedeutung für die Bemessung eines etwaigen Pflichtteilsergänzungsanspruchs. Liegt der Auszahlungsbetrag über dem auf den Stichtag ermittelten Barwert, ist die Differenz Entgelt für die Stundung des Anspruchs (vgl. BFH-Urteil vom 25.Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, 516, BStBl II 1975, 647); dieses Entgelt (Zinsen) ist auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilen.

d) Nach der Rechtsprechung des BFH ist es rechtlich unerheblich, ob das Kapital dem Schuldner freiwillig überlassen wird oder ob dieser die Kapitalüberlassung erzwungen hat (BFH-Urteil vom 8.April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557). Beispielsweise hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532 Einkünfte aus Kapitalvermögen eines Arbeitnehmers bejaht, dem der Arbeitgeber eine verzinsliche, nach 15 Jahren zahlbare Gratifikation zugesagt hatte. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Zuwendung wiederkehrender Leistungen beim Bezieher stets zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt. Das in § 20 Abs.1 EStG vorausgesetzte Tatbestandsmerkmal "Überlassung von Kapital zu Nutzung" ist jedenfalls dann erfüllt, wenn der Bedachte wie vorliegend rechtlich befugt ist, den niedrigeren Barwert im Rahmen seines Pflichtteilsanspruchs geltend zu machen.

e) Die in den jährlichen Zahlungen enthaltenen Zinsanteile werden grundsätzlich in der Weise ermittelt, daß von der jährlichen Gesamtleistung die jährliche Barwertminderung (Tilgungsanteil) abgezogen wird. Der Senat schließt nicht aus, daß in Einzelfällen --insbesondere solchen von geringerer betragsmäßiger Auswirkung-- eine vereinfachte Berechnung --z.B. in Anlehnung an die Ertragswerttabelle des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG-- zulässig ist. Der für die Berechnung der Zinsen maßgebende Barwert der in ihrem Betrag ungewissen oder schwankenden Leistungen ist nach § 15 Abs.3 des Bewertungsgesetzes zu ermitteln. Ob im Hinblick auf den der Ertragswerttabelle des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG zugrundeliegenden --ebenso wie im Bewertungsrecht (BFH-Urteil vom 27.Mai 1992 II R 33/89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990) zwingend vorgegebenen-- Rechnungszinsfuß eine andere Rechnungsgrundlage als 5,5 v.H. maßgebend sein kann, wenn dies dem Willen der Beteiligten entspricht, braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden.

III. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht zurück an das FG. Dieses wird die Höhe der in den einzelnen Streitjahren steuerbaren Zinsanteile der wiederkehrenden Leistungen ermitteln.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64149

BFH/NV 1993, 20

BStBl II 1993, 298

BFHE 170, 98

BFHE 1993, 98

BB 1993, 1198

BB 1993, 1198-1201 (LT)

DB 1993, 763-766 (LT)

DStR 1993, 433 (KT)

DStZ 1993, 219 (KT)

HFR 1993, 310 (LT)

StE 1993, 114 (K)

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