BFH IV R 139/85 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schriftform der Revisionsschrift; Wirkung der Feststellung des höheren Teilwertes nach § 55 Abs. 5 EStG; Entnahme für betriebsfremde Zwecke; Gewinnrealisierung

 

Leitsatz (NV)

1. Die Revision ist nur dann schriftlich i. S. von § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO eingelegt, wenn die Unterschrift charakteristische Merkmale aufweist und ein Dritter aus dem Schriftzug den Namen des Unterzeichners herauslesen kann.

2. Ein Land- und Forstwirt kann mit dem Einwand, ein Grundstück sei niemals land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen, nicht gehört werden, wenn das FA dafür einen höheren Teilwert gem. § 55 Abs. 5 EStG festgestellt hat.

3. Erklärt ein Landwirt zwar ausdrücklich die Entnahme eines Grundstücks aus seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, bewirtschaftet er es aber wie bisher weiter, so wird es nicht für betriebsfremde Zwecke entnommen.

4. Ein Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks ist erst im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Erfüllung des Veräußerungsvertrages anzusetzen.

 

Normenkette

FGO § 120 Abs. 1 S. 1; EStG § 4 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 S. 4, § 55 Abs. 1, 5

 

Gründe

Streitig ist noch, ob der in den beiden Streitjahren (1979 und 1980) in Höhe von je . . . DM erfaßte Gewinn aus der Veräußerung von acht verschiedenen Grundstücksparzellen nicht entstanden ist, weil diese Grundstücke bei der Veräußerung nicht mehr zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist . . . und Landwirt. Er ist Erbe des im Grundbuch von G eingetragenen . . .hofs und Miterbe hinsichtlich des hoffreien Vermögens nach seiner im Jahre . . . verstorbenen Mutter. Die Land- und Forstwirtschaft des . . . hofs wird von einem Landwirt verwaltet. Der Gewinn wurde nach § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt.

Die verkauften acht Grundstücke waren Teil eines Grundstücks mit der ursprünglichen Bezeichnung Flur 1, Flurstück 43 /2 der Gemarkung G. Der . . . hof liegt in unmittelbarer Nähe des seit Anfang der 70ger Jahre neu entstandenen Zentrums der Stadt G. Aus diesem Grunde hatte der Kläger einen großen Teil der zum Hof gehörenden landwirtschaftlichen Flächen an die Stadt G abgeben oder als Bauland verkaufen müssen. Das Grundstück Flur 1, Flurstück 43/2 lag außerhalb des geplanten Stadtzentrums, war aber von der Stadtplanung insofern betroffen, weil eine geplante Umgehungs- und Verbindungsstraße es durchschneiden sollte. Für diese Straße mußte der Kläger entsprechende Flächen abgeben.

In Kenntnis dieser Planungen einigte sich der Kläger am 8. Dezember 1971 mit der Stadt G vertraglich darüber, daß die innerhalb des . . . hofs verbleibenden öffentlichen Wegeflächen in sein Eigentum gelangen sollten; zum Wertausgleich sollte die Stadt G aus dem zum . . . hof gehörenden Flurstück 43/2 der Flur 1 eine Tauschfläche erhalten.

Danach teilte der Kläger durch Schreiben vom 30. Juni 1972 dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) mit: ,,Desgleichen erkläre ich die Überführung des landwirtschaftlichen, zuvor nicht genannten Betriebsvermögen des . . . hofes, Flur 4, Flur 1 in mein Privatvermögen."

Aufgrund eines Antrages vom 10. Dezember 1975 stellte das FA durch Sammelbescheid vom 29. Juli 1981 den höheren Teilwert der strittigen Flächen gemäß § 55 Abs. 5 EStG 1971 auf . . . DM pro qm fest.

Im Dezember 1978 veröffentlichte die Stadt G den Bebauungsplan Nr. 130, mit dem der Ausbau der geplanten Straße in die Wege geleitet wurde. Der Straßenbau wurde alsbald durchgeführt. Dadurch zerfiel das vorbezeichnete Grundstück in drei Teile, und zwar in die fast in der Mitte gelegene öffentliche Straßenfläche sowie in zwei Teilstücke. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden die Straßenfläche und das nordöstlich gelegene Teilstück an die Stadt G aufgelassen. Das südwestlich gelegene Teilstück wurde in Parzellen aufgeteilt, die nach dem Bebauungsplan mit Einfamilienhäusern bebaut werden sollten. Der Kläger verkaufte diese Grundstücke in der Zeit vom 8. Mai bis 2. August 1979 sofort an Interessenten, die ihm die Stadt mitgeteilt hatte. Die Stadt G bestätigte dem Kläger diesen Sachverhalt und wies darauf hin, daß eine landwirtschaftliche Nutzung der Flächen spätestens nach dem Beschluß des Bebauungsplans im November 1978 nicht mehr in Betracht gekommen sei.

Das FA ermittelte den Veräußerungsgewinn, indem es den Buchwert von den Verkaufserlösen abzog. Der Einspruch blieb erfolglos. Während des Klageverfahrens änderte das FA die angefochtenen Bescheide und verminderte u. a. auch den hier noch strittigen Gewinn auf insgesamt . . . DM, den es in Höhe von je . . . DM in den beiden Streitjahren erfaßte.

Im Klageverfahren machte der Kläger geltend, ein Veräußerungsgewinn sei nicht zu versteuern. Er habe das Grundstück schon im Jahre 1972 aus dem Betriebsvermögen entnommen. Das Grundstück habe sein bereits im vorigen Jahrhundert verstorbener Großvater erworben, um damit die mit dem Grundstück verbundenen Wasser- und Staurechte zu sichern. Es liege an einem Bach, mit dessen Wasser bis 1964 eine zum . . . hof gehörende Mühle betrieben worden sei. Es habe sich nicht um Brachland, sondern um unbewirtschaftbares Land gehandelt. Selbst wenn man eine geringfügige landwirtschaftliche Nutzung für denkbar halte, sei es allenfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen. Das habe zur Folge, daß es durch die Entnahmeerklärung vom 30. Juni 1972 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei. Nach 1964 seien die zum Mühlenbetrieb gehörenden Grundstücke zu Unrecht als landwirtschaftliche Grundstücke behandelt worden.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das FG nahm an, die strittigen Parzellen seien notwendiges landwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen. Auf die landwirtschaftliche Nutzung käme es nicht an. Die Parzellen hätten dem Mühlenbetrieb gedient, der als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb geführt worden sei. Durch die Verträge mit der Stadt G sei der Zusammenhang der Parzellen mit dem Hof gefestigt worden. Die Erklärung der Entnahme im Schreiben vom 30. Juni 1972 habe daher keine Überführung in das Privatvermögen bewirken können.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe den Sachverhalt im Widerspruch zum Akteninhalt festgestellt. Das Urteil verstoße auch gegen das materielle Recht.

1. Die Flur 1 sei niemals landwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen. Ein objektiv erkennbarer und unmittelbarer Einsatz für den landwirtschaftlichen Betrieb (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582) fehle. Die Flur 1 habe dem Mühlenbetrieb gedient.

Dieser sei kein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb (Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 12. Dezember 1934 VI A 806/33, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1935 Nr. 81; vom 27. Juli 1932 III A 9/32, RStBl 1932, 985) gewesen, sondern vom Pächter als ein gewerblicher Betrieb geführt worden. Beim Verpächter habe das zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt. Insoweit habe das FG den Sachverhalt unzulänglich und im Widerspruch zum Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung am 30. Mai 1985 ermittelt. Die angebotenen Beweismittel habe das FG nicht ausgeschöpft.

Auch nach Pachtende sei diese Grundstücksfläche nicht in den landwirtschaftlichen Betrieb überführt worden. Der Plan, dieses Grundstück landwirtschaftlich nutzbar zu machen, sei wegen der Verträge vom 8. Dezember 1971 mit der Stadt G endgültig aufgegeben worden. Nur eine völlige Verunkrautung habe er verhindern lassen.

2. Selbst wenn die Flur 1 zum 1. Juli 1970 zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört haben sollte, so sei sie im Juni 1972 wirksam entnommen worden. Ein Landwirt könne jederzeit ein nicht mehr landwirtschaftlich genutztes Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnehmen. Er habe mit Schreiben vom 30. Juni 1972 ausdrücklich die Entnahme erklärt. Danach habe er nur die unerläßlichen Pflegemaßnahmen vorgenommen, damit das Grundstück nicht verwahrlosen sollte, und weiter die Inbesitznahme durch die Stadt G geduldet.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1979 und 1980 unter Außerachtlassung der Veräußerungsgewinne von je . . . DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Es meint, die Revision sei schriftlich nicht in der erforderlichen Form wirksam unterzeichnet worden. Der Vortrag des Klägers, der Mühlenbetrieb sei im Bereich des Privatvermögens betrieben worden, könne vor dem BFH nicht mehr berücksichtigt werden. Im übrigen habe der Kläger selbst in seinen Schriftsätzen vom 6. September und 14. September 1984 an das FG zum Ausdruck gebracht, die landwirtschaftliche Nutzung der strittigen Grundstücke habe erst im Spätherbst 1978 geendet.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1980 gemäß § 10 d EStG geändert. Der Kläger hat ihn zum Gegenstand des Verfahrens erklärt (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).Die Revision ist zulässig. Sie wahrt insbesondere die gesetzlich vorgeschriebene Schriftform.

Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision schriftlich einzulegen. Die Schriftform ist nur eingehalten, wenn die Revision handschriftlich unterschrieben ist. Bei der Unterschrift muß es sich um einen die Identität des Unterzeichnenden ausreichend klarstellenden, individuell gestalteten Schriftzug handeln, der aber weder lesbar noch voll ausgeschrieben sein muß (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1984 IV R 274/83, BFHE 143, 198, BStBl II 1985, 367, und BFH-Beschlüsse vom 16. Januar 1986 III R 50/84, BFHE 147, 199, BStBl II 1986, 856). Da die Unterschrift lediglich sicherstellen soll, daß das Schriftstück auch vom Unterzeichner stammt, reicht es aus, daß ein individuell gestalteter Namensteil vorliegt, der die Absicht einer Unterschrift erkennen läßt, selbst wenn er nur flüchtig geschrieben worden ist. Es müssen allerdings mindestens einzelne Buchstaben zu erkennen sein, weil es sonst an dem Merkmal einer Schrift überhaupt fehlt; ein Dritter, der den Namen des Unterzeichners kennt, muß diesen Namen aus dem Schriftzug noch herauslesen können (BFHE 143, 198, BStBl II 1985, 367; BFHE 147, 199, BStBl II 1986, 856).

Nach diesen Beurteilungsmerkmalen ist der Schriftzug unter dem Revisionsschriftsatz und der Revisionsbegründung jeweils als Unterschrift anzusehen. Der hohe, steile Aufstrich ist zusammen mit dem Querstrich und dem folgenden Aufstrich als . . . zu erkennen, mit dem der Name des Prozeßbevollmächtigten des Klägers beginnt. Die folgenden zwei kleinen Bögen sind für den mit der Unterschrift Vertrauten als . . . erkennbar. Ebenso kann der folgende Teil, der mit einem etwas höheren Bogen beginnt und mit einem nach unten führenden Haken endet, als . . . gedeutet werden. Diese Schriftzüge weisen charakteristische Merkmale auf und stellen sich nach dem gesamten Schriftbild als Unterschrift des Prozeßbevollmächtigten dar.

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 2 Satz 3 FGO).

1. Zum Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft gehört zunächst der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden. Er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Grundstücke Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wenn sie der Steuerpflichtige in der Absicht erwirbt, sie im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes zu bepflanzen und zu bewirtschaften, auch wenn er diese Zweckbestimmung bald darauf - jedoch ohne Erklärung gegenüber dem FA - aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 7. März 1985 IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29).

Ein Grundstück kann aber auch als Vorratsgelände oder Anlageobjekt betrieblichen Zwecken dienen (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1977 VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330, und vom 7. März 1985 IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29). Insbesondere kann ein Grundstück gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es dazu bestimmt ist, als Tauschobjekt zum Erwerb eines dann unmittelbar betrieblich zu nutzenden Grundstücks zu dienen und diese Verwendung im Bereich der konkret ins Auge gefaßten Möglichkeiten liegt (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 71/73, BFHE 120, 374, BStBl II 1977, 150).

Allerdings kann ein Land- und Forstwirt, der seinen Gewinn nach § 13 a EStG ermittelt, kein gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (BFH-Urteile vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448). Doch verlieren auch bei einem 13a-Landwirt bislang landwirtschaftlich genutzte Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht bereits dadurch, daß die landwirtschaftliche Nutzung eingestellt wird (BFH-Urteile in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448; vom 13. März 1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711, und vom 30. Januar 1986 IV R 270/84, BFHE 146, 378, BStBl II 1986, 516).

2. Hat ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut zulässigerweise seinem Betriebsvermögen i. S. von § 4 Abs. 1 EStG zugeordnet, so verliert das Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als Betriebsvermögen nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb. Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts durch Entnahme gelöst.

Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens werden in erster Linie durch eine ausdrückliche Entnahmehandlung, aber auch durch schlüssige Handlungen oder durch einen entsprechenden Rechtsvorgang entnommen. Eine ausdrückliche, auf die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen gerichtete Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen muß auf einer Willensentscheidung beruhen, die jedoch erst wirksam wird, wenn sie nach außen hin in objektiv nachprüfbarer Weise in Erscheinung getreten ist (Urteile in BFH/NV 1985, 29, und vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395). Für die Annahme einer solchen Entnahmehandlung reicht es im Regelfall aber nicht aus, daß der Grundbesitz nicht (mehr) landwirtschaftlich genutzt wird. Vielmehr führt eine Änderung der Nutzung nur dann zu einem Ausscheiden aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn die Nutzungsänderung derart ist, daß das Grundstück damit zum notwendigen Privatvermögen wird (BFH-Urteile in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448; in BFHE 146, 378, BStBl II 1986, 516, und in BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711).

Wie der BFH wiederholt angenommen hat, kann insbesondere bei nichtbuchführenden Landwirten die äußere Dokumentation des Entnahmewillens in der Erklärung der Entnahme gegenüber dem FA liegen (vgl. z. B. Urteile in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, 397, rechte Spalte; in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448, und in BFH/NV 1985, 29; vgl. weiter Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 1983, Rdnr. 588).

Erklärt ein Landwirt die Entnahme eines Grundstücks aus seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, bewirtschaftet er aber das Grundstück wie bisher weiter, so liegt keine Entnahme ,,für betriebsfremde Zwecke" (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) vor. Die Erklärung geht ins Leere (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736, 738), weil die funktionelle Beziehung des Grundstücks zum Betrieb fortbesteht.

3. Wendet man diese Grundsätze im vorliegenden Fall an, so kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben, da noch weitere tatsächliche Feststellungen erforderlich sind.

Die strittige Flur 1 war am 1. Juli 1970 und in den Folgejahren landwirtschaftliches Betriebsvermögen des Klägers. Das ergibt sich zunächst aus dem Sammelbescheid vom 29. Juli 1981 betreffend die Feststellung des höheren Teilwerts gemäß § 55 Abs. 5 EStG 1971 für den Stichtag 1. Juli 1970 (§ 55 Abs. 5 Satz 5 EStG i. V. m. § 179 Abs. 1 und § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -). In diesem Feststellungsverfahren wird für einen bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Antrag nicht nur über die Höhe der Teilwerte des Grund und Bodens entschieden, sondern auch darüber, daß und ggf. ob der Grund und Boden zum Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Antragstellers gehört (BFH-Urteile vom 12. Juli 1979 IV R 55/74, BFHE 128, 527, BStBl II 1980, 5, und vom 3. Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). § 55 Abs. 5 Satz 1 EStG macht dies durch die Bezugnahme auf den Abs. 1 zur Voraussetzung für die Feststellung des höheren Teilwertes. Auch sonst haben nach den Feststellungen des FG sowohl der Kläger als auch das FA die strittigen Flurstücke - zumindest bis zur Entnahmeerklärung im Jahre 1972 - übereinstimmend im Einheitswertverfahren und im Einkommensteuerveranlagungsverfahren (bei der Besteuerung nach Durchschnittssätzen) als Betriebsvermögen behandelt. Begründete Einwände gegen diese Zurechnung wurden nicht vorgetragen. Die Entscheidung des FG ist insoweit zutreffend.

Entgegen der Auffassung des Klägers läßt sich in den Verträgen mit der Stadt G vom 8. Dezember 1971 noch kein Entnahmevorgang sehen. Auch wenn der Kläger nach diesem Zeitpunkt jegliche landwirtschaftliche Nutzung eingestellt hätte, hätte die strittige Flur 1 nicht jede Beziehung zum landwirtschaftlichen Betrieb verloren. Sie konnte vielmehr weiterhin dem Betrieb dienen oder ihn fördern. Selbst wenn der Kläger seine ursprüngliche Absicht, die Flur 1 landwirtschaftlich zu nutzen, aufgegeben haben sollte, so reicht diese Absichtsänderung allein nicht aus, dieses Wiesengrundstück dem Privatvermögen zuzuordnen. Es bedurfte vielmehr noch einer eindeutigen, nach außen in nachprüfbarer Weise erkennbaren Entnahmehandlung (vgl. Urteil in BFH/NV 1985, 29, und BFH-Beschluß vom 12. Dezember 1985 IV S 20/85, BFH/NV 1985, 210).

Dagegen könnte die mit Schreiben vom 30. Juni 1972 gegenüber dem FA erklärte Überführung der Flur 1 ins Privatvermögen den Tatbestand der Entnahme (§ 4 Abs. 1 Nr. 2 EStG) erfüllt haben. Denn darin drückt der Kläger eindeutig und unmißverständlich seinen Willen aus, sie nicht mehr für den Betrieb seiner Land- und Forstwirtschaft nutzen zu wollen. Voraussetzung für die Wirksamkeit dieser Entnahmeerklärung ist allerdings, daß sie sich auf Grundflächen bezog, die nach der Erklärung nicht mehr als landwirtschaftliches Betriebsvermögen genutzt wurden.

Die Entnahmeerklärung wäre auch wirksam, wenn es sich zwar um Betriebsgrundstücke gehandelt hätte, aber um solche, die nicht (oder nicht mehr) zu den landwirtschaftlichen Nutzflächen gehörten und die auch kein notwendiges Privatvermögen darstellten. Auch solche ,,indifferenten" Wirtschaftsgüter können durch Erklärung entnommen werden, d. h. in das Privatvermögen überführt werden (vgl. Leingärtner, Finanz-Rundschau - FR - 1983, 214).

Da nicht aufgeklärt ist, in welcher Weise die Flur 1 vor und nach dem 30. Juni 1972 genutzt worden ist, ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

4. Im übrigen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, daß die Gewinne aus der Veräußerung aus den Kaufverträgen vom 8. Oktober, 18. und 21. Mai 1979 im Wirtschaftsjahr 1979/80 zu erfassen waren, weil Besitz und Nutzungen erst mit dem 1. Juli 1979 auf die jeweiligen Käufer übergehen sollten. Darauf hat das FA zu Recht aufmerksam gemacht. Wie sich aus § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, der nach § 13 a Abs. 6 EStG 1977 aufzuwenden ist, ergibt, ist der Veräußerungsgewinn erst im Zeitpunkt der Veräußerung, d. h. erst im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Erfüllung anzusetzen (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., § 4 Anm. 70 c). Entgegen der Ansicht des Klägers ist daher nicht entscheidend, ob und wann die Stadt die Grundstücke in Besitz genommen hat, sondern ab wann die Käufer das wirtschaftliche Eigentum erlangt haben (vgl. auch das vom Kläger angeführte Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, 830).

 

Fundstellen

Haufe-Index 61673

BFH/NV 1989, 225

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