BFH VIII R 67/95 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zinsanteil bei längerfristig gestundeten Erbaus gleichszahlungen

 

Leitsatz (NV)

1. Die im Erbauseinandersetzungsvertrag festgelegte Ausgleichsforderung, deren Fälligkeit um mehr als ein Jahr hinausgeschoben war, ist in einen Kapital- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Das gilt auch, wenn bereits der Erblasser die Zahlung in Teilbeträgen, die Verschiebung der Fälligkeit und die Unverzinslichkeit angeordnet hat.

2. Der Zinsanteil führt zu Einnahmen aus Kapitalvermögen, die bei Zufluß der Teilzahlungen zu erfassen sind.

3. Für die Ermittlung des in den Teilleistungen enthaltenen Zinsanteils ist grundsätzlich der in § 12 Abs. 3 BewG vorgegebene Zinssatz von 5,5 v. H. maßgebend.

 

Normenkette

EStG 1990 § 20 Abs. 1 Nr. 7, § 11 Abs. 1; BewG § 12 Abs. 3, § 1 Abs. 2

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten. Die Klägerin ist zusammen mit ihren drei Geschwistern Miterbin nach ihrem 1985 verstorbenen Vater. Die Mutter war 1981 verstorben.

Im gemeinschaftlichen Testament hatten sich die Eltern gegenseitig zu Erben eingesetzt und angeordnet, daß der Sohn G bereits nach dem Tode des Erstversterbenden befreiter Vorerbe hinsichtlich dessen Hälfteanteils an dem Grundstück in X sein und nach dem Tod des Letztversterbenden den Grundbesitz zu Alleineigentum erhalten sollte. Im Testament ist weiter bestimmt, daß G den Wert des Grundvermö gens durch einen Gutachter zum Todeszeitpunkt des Letztversterbenden ermitteln lassen und je 1/4 des Nettowertes des Grundvermögens als Abfindung an seine drei Geschwister "unverzinslich zur Hälfte am 31. 12. des 3. auf das Ableben des Letztversterbenden folgenden Jahres und den Rest am 31. 12. des 6. auf das Ableben des Letztversterbenden folgendes Jahres"entrichten soll.

Mit notariell beurkundetem Erbauseinandersetzungsvertrag hoben die Miterben die bestehende Erbengemeinschaft auf, übertrugen das Alleineigentum am Grundbesitz auf G und legten den einverständlich ermittelten Abfindungsbetrag für die Klägerin fest. Die Ausgleichszahlung sollte in zwei hälftigen Teilbeträgen zu leisten sein, deren Fälligkeit im Vertrag auf den 31. Dezember 1989 und 31. Dezember 1993 bestimmt wurde. Den ersten Teilbetrag erhielt die Klägerin am 20. Februar 1990.

In den Einkommensteuererklärungen für 1989 und 1990 ließen die Kläger den Vorgang unberücksichtigt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) erhielt von diesem Sachverhalt durch die Kontrollmitteilung einer anderen Dienststelle des FA Kenntnis. Das FA erfaßte den durch Abzinsung nach Hilfstafel 1, Anhang Vermögensteuer-Richtlinien, Laufzeit vier Jahre, Faktor 80, 722 ermittelten Zinsanteil mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Einkommensteuerbescheid 1990 als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung führte es aus, die der Klägerin zuzurechnende langfristige Verschiebung der Fälligkeit des Erbausgleichsanspruches stelle im Ergebnis eine Kapitalüberlassung an den ausgleichsverpflichteten Bruder dar. Die ge leisteten Ratenzahlungen seien in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen, weil längerfristig gestundete Forderungen im Wirtschaftsleben mit einem Abschlag zu bewerten seien. Dem trage § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) Rechnung. Der Zinsanteil führe gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Höhe des Zinsanteils sei zwischen den Beteiligten unstreitig.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des materiellen Rechts (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Zur Begründung führen sie im wesentlichen aus: Die Ausgleichsraten seien nicht in einen Kapital- und einen der Einkommensteuer unterliegenden Zinsanteil aufzuteilen, weil die Ausgleichsforderung in voller Höhe dem Erbanteil entsprochen habe und eine Verzinsung im Testament ausdrücklich ausgeschlossen worden sei. Es würden der Klägerin fiktive Kapitalerträge zugerechnet, die sie tatsächlich nicht erzielt habe. Sie hätte durch die spätere Auszahlung sogar Vermögensverluste in Form von Kaufkraftverlusten von 4,71 % zum 31. Dezember 1989 und 20,16 % zum 31. Dezember 1993 hinnehmen müssen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1990 unter Abänderung des angefochtenen Bescheides ohne Berücksichtigung von Kapitaleinkünften in Höhe von ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Das FA hat der Klägerin zu Recht einen Betrag in Höhe von ... DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 zugerechnet. Die im Erbauseinandersetzungsvertrag festgelegte Ausgleichsforderung, deren Fälligkeit um mehr als ein Jahr hinausgeschoben war, ist gemäß § 12 Abs. 3 BewG in einen Kapital- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Der Zinsanteil ist der Klägerin mit Auszahlung der ersten Abfindungsrate zugeflossen und als Einnahme aus Kapitalvermögen im Streitjahr zu erfassen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

a) Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bezieht, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überläßt (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 13. Oktober 1987 VIII R 156/84, BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252). Kapitalforderungen sind alle auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen des Privatvermögens (§ 20 Abs. 3 EStG), gleichviel auf welchem Rechtsgrund sie beruhen (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532; Dötsch in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. I, 3). Anzusetzen sind alle Entgelte, die für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen sind (BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113).

Der erbrechtlich begründete Ausgleichsanspruch der Klägerin gehört zu den sonstigen Kapitalforderungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, denn er ist auf eine Geldleistung gerichtet. Im Streitfall kann offenbleiben, ob die testamentarische Bestimmung nur eine Teilungsanordnung i. S. des § 2048 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder auch ein Vermächtnis enthält (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. März 1994 IX R 84/89, BFH/NV 1994, 847). Im einen wie im anderen Fall hat die Klägerin als Miterbin lediglich einen Geldanspruch (§§ 2042, 2050 BGB, vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1977 II R 11/69, BFHE 121, 519, BStBl II 1977, 640) erlangt.

b) Die der Klägerin zugeflossene Ausgleichszahlung enthält gemäß § 12 Abs. 3 BewG einen Zinsanteil, der als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Grundsätzlich stellt der Erwerb von Todes wegen kein erzieltes Einkommen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dar und unterliegt nicht der Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350). Gleiches gilt für die Auszahlung des durch Erbgang erworbenen Vermögensrechts (Erb- oder Pflichtteil, Vermächtnis). Danach hat die einer Erbauseinandersetzung nachfolgende Auszahlung des gesetzlichen Erbteils (oder Pflichtteils) keine einkommensteuerrechtlichen Folgen, sofern die Auszahlung des Anspruchs zeitnah erfolgt (vgl. BFH- Urteil vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2 Rdnr. A 81 ff., 95, B 87, B 160; Fischer, Anmerkung in Finanz-Rundschau 1993, 334).

Wird dagegen -- wie im Streitfall -- die im Erbauseinandersetzungsvertrag von den Miterben einvernehmlich der Höhe und Zahlungsweise nach festgelegte Ausgleichsforderung eines Miterben nicht innerhalb eines Jahres nach ihrer Entstehung, sondern ratenweise zu bestimmten später liegenden Zeitpunkten erfüllt, so enthält der ausbezahlte Betrag neben dem ertragsteuerlich unbeachtlichen Kapitalwert auch ein Entgelt für die Überlassung von Kapital zur Nutzung. Denn die Gestattung langfristiger Ratenzahlung zur Tilgung einer Schuld stellt eine Kreditgewährung durch den Gläubiger dar (Palandt/Putzo, B ürgerliches Gesetzbuch, 55. Aufl., Anm. 3 q Vor § 607; ständige Rechtsprechung des BFH zur Abzinsung langfristig gestundeter privater Forderungen vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 41/82, BFHE 141, 121, BStBl II 1984, 550; vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431; vom 21. Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160 für die gestundete Kaufpreisforderung; vom 19. Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87 ff. für Kaufpreisraten/Veräußerungszeitrente; vom 20. Dezember 1990 XI R 1/85, BFH/NV 1991, 382 für Wertausgleichszahlungen bei Erbauseinandersetzung). Ihre Grundlage findet diese Rechtsprechung in § 12 Abs. 3 BewG, wonach unverzinsliche Forderungen, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, abzuzinsen, d. h. in einen Kapital- und einen Zinsanteil aufzuteilen sind. Das gilt auch, wenn die Vertragsparteien Zinsen nicht vereinbart oder sogar ausdrücklich ausgeschlossen haben (BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431). Mangels einer speziellen Bewertungsvorschrift im EStG ist § 12 Abs. 3 BewG auch für die Bewertung privater Forderungen im Einkommensteuerrecht maßgebend (§ 1 Abs. 2 BewG).

c) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 BewG vor. Die Klägerin hat ihrem Bruder aufgrund der Anordnung im Testament das Kapital der Ausgleichsfor derung gemäß der im Erbauseinandersetzungsvertrag getroffenen Vereinbarung unverzinslich bis zu den auf den 31. Dezember 1989 und 31. Dezember 1993 festgelegten Fälligkeitsterminen überlassen und damit einen darlehensähnlichen Vorgang begründet. Der Rechtsgrund für die Kapitalüberlassung ist dabei ebenso ohne Bedeutung (BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252) wie der Umstand, daß für die Beteiligten das langfristige Zahlungsziel durch die testamentarische Anordnung des Erblassers (weitgehend) verbindlich vorgegeben war. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (BFH-Urteile vom 29. September 1981 VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113, und vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557). Die Aufteilung der Gesamtforderung als Summe der Ratenleistungen in den Tilgungsanteil der Forderung (Bar- oder Kapitalwert) und den Zinsanteil als Entgelt für die Kapitalnutzung ist die Folge der gesetzlichen Regelung des § 12 Abs. 3 BewG und damit vom Willen der Vertragspartner unabhängig (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Anm. 10 und 26 zu § 12 BewG, und Beschluß des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 7. Juni 1993 2 BvR 335/93, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1993, 542, mit dem die vorgenannte BFH-Rechtsprechung bestätigt worden ist).

d) Der nach § 12 Abs. 3 BewG ermittelte Zinsanteil unterliegt als Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer.

Die Einwendungen gegen die Besteuerung des Zinsanteils als Einnahmen aus Kapitalvermögen durch das FG Düsseldorf im Urteil vom 15. März 1977 III/IX 97/76 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 1977, 365), die weitgehend von Kalmes in Betriebs-Berater (1991, 1609) und von der Klägerin wiederholt werden, hat der erkennende Senat bereits im Urteil vom 16. Januar 1979 VIII R 91/77 (nicht veröffentlicht) abgelehnt. In dieser Entscheidung hat der Senat sinngemäß ausgeführt, daß die Vorschriften des § 12 Abs. 3 BewG, die gemäß § 1 Abs. 2 BewG auch für das Einkommensteuerrecht gelten, nicht abdingbar sind. Das hat zur Folge, daß steuerrechtlich zwingend vorgeschriebene Werte auch dann anzusetzen sind, wenn die Vertragspartner etwas anderes vereinbart haben. Der erkennende Senat hält an diesen Ausführungen -- wie bereits der Senatsbeschluß vom 8. Dezember 1992 VIII B 74/92 (BFH/NV 1993, 521) -- fest.

e) Der Zinsanteil ist der Klägerin als Bestandteil der Teilleistung jeweils mit Auszahlung der Rate zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG; BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431) und im Jahr des Zuflusses zu erfassen.

Die Besteuerung eines Zinsanteils nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt im Streitfall nicht zu einer Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer; denn das FA hat den Erbschaftsteuerbescheid gegenüber der Klägerin ersatzlos aufgehoben.

Das Vorbringen der Klägerin, die Zins besteuerung sei ungerechtfertigt, weil dadurch zusammen mit der während der langfristigen Fälligkeitsverschiebung hinzunehmenden Geldentwertung die Kapitalsubstanz in unzulässiger Weise geschmälert werde, kann in diesem Verfahren keine Berücksichtigung finden. Es entspricht der ständigen vom BVerfG bestätigten Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 27. Juli 1967 IV 300/64, BFHE 89, 422, BStBl III 1967, 690; vom 1. Juni 1976 VIII R 64/75, BFHE 119, 75, BStBl II 1976, 599 sowie BVerfG-Entscheidungen vom 21. Januar 1969 1 BvR 346, 598/68, HFR 1969, 347, und vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308), daß Wertminderungen des zur Einkunftserzielung eingesetzten Kapitalvermögens, die durch Geldwertschwund eintreten, nur die ertragsteuerlich unbeachtliche Vermögensebene berühren.

Da die erbrechtliche Forderung der Klägerin tatsächlich weder mit Erbschaftsteuer noch mit Vermögensteuer belastet war, führt die Besteuerung des Zinsanteils auch nicht zu einer die Klägerin übermäßig treffenden Belastung im Sinne der Entscheidungen des BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 (BStBl II 1995, 655) und 2 BvR 552/91 (BStBl II 1995, 671) und BVerfGE 50, 57.

2. Die Ermittlung des in der ersten Rate von ... DM enthaltenen Zinsanteils nach § 12 Abs. 3 Satz 1 und 2 BewG (unter Anwendung der Hilfstafel 1 a gemäß der Bekanntmachung der Neufassung der Vermögensteuer-Richtlinien für die Vermögensteuer Hauptveranlagung 1989 vom 9. März 1989, BStBl I, Sonder-Nr. 1 1989, 25 A), wonach ein Zinssatz von 5,5 % angesetzt wird, begegnet keinen Bedenken (BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160). Die Rechtsprechung geht für Forderungen des Privatvermögens grundsätzlich davon aus, daß bei fehlender abweichender Vereinbarung der in § 12 Abs. 3 Satz 3 BewG vorgegebene Zinssatz von 5,5 % eine angemesene und praktikable Rechengröße darstellt (vgl. BFH/NV 1993, 87, 89, m. w. N.). Der für die Ermittlung des Barwertes der Ausgleichsforderung der Klägerin angewendete Abzinsungssatz ist zugleich maßgebend für die Bestimmung des in der einzelnen Ratenzahlung enthaltenen Zinsanteils. Die Beteiligten haben gegen die diesbezüglichen Feststellungen und die Berechnung des FG im übrigen keine Einwendungen erhoben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65807

BFH/NV 1997, 175

BB 1996, 2392

BB 1996, 2607

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