BFH I R 72/73
 

Leitsatz (amtlich)

1. Zuschüsse einer Brauerei zur Erlangung von Bierlieferungsrechten sind aktivierungspflichtige Anschaffungskosten der Bierlieferungsrechte.

2. Die Abfüllkosten einer Brauerei sind aktivierungspflichtige Herstellungskosten des Faßbiers oder Flaschenbiers.

2. Die Biersteuer darf weder als Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts noch als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden.

 

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 1; EStG §§ 5-6; AktG § 153 Abs. 3, § 152 Abs. 9

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, betreibt eine Brauerei. Streitig ist im Revisionsverfahren betreffend die Streitjahre 1965 bis 1968 noch die steuerrechtlich zutreffende Behandlung:

1. von Zuschüssen und minderverzinslichen Darlehen an Gastwirte,

2. von Aufwendungen für Ein-, Um- und Ausbauten bei Pachtgaststätten,

3. der Abfüllkosten bei der Bewertung auf Faß oder Flasche abgefüllter Teilbierbestände,

4. der auf Niederlagenbeständen lastenden Biersteuer.

Die gemäß § 45 FGO unmittelbar zum FG erhobene Klage hatte in diesen Streitpunkten keinen Erfolg. Gegen das FG-Urteil, das in EFG 1973, 370, veröffentlicht ist, richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, das steuerpflichtige Einkommen für die Streitjahre wie folgt herabzusetzen: ...

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist für 1965 bis 1967 unbegründet, für 1968 zum Teil begründet.

1. Zuschüsse und minderverzinsliche Darlehen an Gastwirte

Die Klägerin gab mehreren Gastwirten Zuschüsse oder minderverzinsliche Darlehen gegen Übernahme von zeitlich begrenzten Bierbezugsverpflichtungen. Das FA erkannte mit Rücksicht auf die Bierbezugsverpflichtung weder die sofortige Abzugsfähigkeit der Zuschüsse noch die Minderbewertung der Darlehen (infolge Abzinsung) an.

Das FG hat diese Auffassung gebilligt und ausgeführt, bei der Aktivierung des (der Verpflichtung des Gastwirts entsprechenden) Bierlieferungsrechts handle es sich um die Aktivierung eines entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsguts. Die Übernahme der Bierbezugsverpflichtung durch den Gastwirt entspreche nach den Vorstellungen beider Vertragschließenden dem Aufwand der Klägerin (Zuschußgewährung oder Minderverzinslichkeit des gewährten Darlehens).

Demgegenüber läßt die Klägerin zur Begründung der Revision vortragen:

Der Begriff des Wirtschaftsguts sei, was die Frage seiner Ausfüllung und der Aktivierbarkeit der von ihm erfaßten Sachen und Rechte betreffe, bis zum Inkrafttreten des AktG 1965 und des EStG 1969 steuerrechtlich als weitgehend unabhängig vom Handelsrecht verstanden worden (vgl. Beschluß des BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Diese Unabhängigkeit habe das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 16. Mai 1969 (BGBl I, 421, BStBl I 1969, 320) mit seiner stärkeren Anknüpfung an das Handelsrecht beseitigt. Die Frage nach der Aktivierbarkeit eines Wirtschaftsguts sei nunmehr allein nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu beantworten.

Damit sei die Aktivierbarkeit eines immateriellen Wirtschaftsguts auf den Fall seines entgeltlichen Erwerbs durch das Unternehmen beschränkt. Die Entgeltlichkeit eines Erwerbsvorgangs zeige sich - neben seiner Bestätigung durch den Markt - in der jederzeit gegebenen Veräußerbarkeit des von ihm erfaßten Wirtschaftsguts, losgelöst vom betrieblichen Gesamtgeschehen des Unternehmens. Besondere Vorteile, wie sie - abgestellt auf den Streitfall - z. B. nur für den Zuschußgeber wirksam seien (Abschn. 31 a Abs. 1 der EStR 1969), erfüllten diese Voraussetzungen nicht. Ihre einseitige, an die Person des Zuschußgebers gebundene Wirksamkeit beweise ihre mangelnde Verkehrsfähigkeit und damit das Fehlen ihres preislich objektivierten Marktwertes.

Danach sei das sog. Bierlieferungsrecht der Klägerin - da weder abtretbar, handels- oder verkehrsfähig noch bewertbar - nicht aktivierungsfähig.

Die Revision ist in diesem Punkt nicht begründet. Die Zuschüsse sind als Anschaffungskosten des Bierlieferungsrechts zu aktivieren (§§ 5, 6 EStG, § 153 Abs. 3 AktG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG). Auf die minderverzinslichen Darlehen darf keine Teilwertabschreibung wegen der Minderverzinslichkeit vorgenommen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

a) Zuschüsse

Das Bierlieferungsrecht, d. h. das Recht der Brauerei, von den Gastwirten die Abnahme einer bestimmten Menge Bier zu verlangen, darf als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens nach dem Inkrafttreten des Aktiengesetzes 1965 nur aktiviert werden, wenn es entgeltlich erworben wird (§ 153 Abs. 3 AktG, § 5 Abs. 2 EStG). § 153 Abs. 3 AktG gilt als Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung auch für die Klägerin (§§ 6, 38 Abs. 1 HGB). § 5 Abs. 2 EStG hat die Maßgeblichkeit dieses Grundsatzes ordnungsmäßiger Bilanzierung für die Steuerbilanz bestätigt.

Durch die Neufassung der §§ 5, 6 EStG wurde darüber hinaus allgemein klargestellt, daß nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beurteilen ist, welche Wirtschaftsgüter in der Bilanz anzusetzen sind, nach § 6 EStG dagegen, wie sie zu bewerten sind. Damit gelten handelsrechtliche Aktivierungsverbote und Passivierungsgebote auch für die Steuerbilanz, handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte dagegegen grundsätzlich nicht. Die steuerrechtlichen Gründe, die nach dem BFH-Beschluß GrS 2/68 gegen die Anerkennung handelsrechtlicher Wahlrechte sprechen, gelten auch für die Rechtslage nach dem Inkrafttreten des neuen Aktiengesetzes und der §§ 5, 6 EStG n. F.

Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sind danach maßgebend für die Frage, ob überhaupt ein Wirtschaftsgut vorliegt, wie auch für die Frage, ob die weiteren Voraussetzungen für die Aktivierung eines Wirtschaftsguts erfüllt sind. In der Frage der Aktivierbarkeit kann daher - darin stimmt der Senat der Klägerin zu - der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts (§§ 4, 5, 6 EStG) nicht weitergehen als der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstands (§§ 38, 39, 40 HGB), zumal auch das steuerrechtliche Wirtschaftsgut nach dem Wortlaut des Gesetzes zum Betriebsvermögen gehört und insofern ein "Vermögensgegenstand" ist.

Die Klägerin versteht jedoch den handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands zu eng, wenn sie das Merkmal der selbständigen Verkehrsfähigkeit fordert. Das Recht auf die Firma und das Warenzeichenrecht z. B. können nicht ohne den Betrieb veräußert werden (§ 23 HGB, § 8 des Warenzeichengesetzes). Dennoch widerspräche es der wirtschaftlichen Wirklichkeit, ihnen die Eigenschaft eines Vermögensgegenstands abzusprechen. Der Firmen- oder Geschäftswert erscheint daher unter der weiteren Voraussetzung des entgeltlichen Erwerbs in der Bilanz des Kaufmanns (§ 153 Abs. 5 AktG), und zwar als Vermögensgegenstand, nicht nur als Bilanzierungshilfe, um die sofortige Verbuchung eines hohen Aufwands zu vermeiden (Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Bd. I, § 153 Tz. 131). Das Warenzeichen ist - wiederum unter der weiteren Voraussetzung des entgeltlichen Erwerbs - als immaterieller Anlagewert unter dem Posten "Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen an solchen Rechten" auszuweisen (§ 151 Abs. 1 Aktivseite II A Nr. 8 AktG; Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., § 151 Tz. 88).

Danach ist auch das Bierlieferungsrecht als Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut) anzusehen. Es ist ein selbständiges Recht (§ 241 BGB) und kann seiner Art nach zusammen mit dem Betrieb der Brauerei veräußert werden (§ 398 BGB). Der Senat bezweifelt, ob der Ausschluß der Abtretung einer Forderung nach § 399 BGB, auf den die Klägerin verweist, allgemein geeignet ist, der Forderung die Eigenschaft eines Vermögensgegenstands zu nehmen. Er braucht diese Frage nicht abschließend zu prüfen. Denn die Vorschrift greift jedenfalls dann nicht ein, wenn der Erwerber der Brauerei das gleiche Bier braut, weil dann der Inhalt der Leistung der Gastwirte nicht verändert wird. Es kommt auch nicht darauf an, ob bei einem Verkauf des Betriebs bei der Ermittlung des Kaufpreises die Bierlieferungsrechte einzeln bewertet werden. Vielmehr genügt es, daß diese Bewertung möglich ist, da die Höhe des Kaufpreises, wie die Klägerin selbst angibt, vom Bierausstoß abhängig ist und dieser maßgeblich von dem Bestehen der Bierlieferungsrechte beeinflußt ist.

Die Klägerin hat die Bierlieferungsrechte auch entgeltlich erworben i. S. der §§ 153 Abs. 3 AktG, 5 Abs. 2 EStG. Der originäre Erwerb durch interne Aufwendungen (Herstellungskosten) fällt allerdings nicht unter den entgeltlichen Erwerb i. S. der genannten Vorschriften. Denn deren Zweck besteht gerade darin, die Aktivierung immaterieller Anlagewerte wegen der ihnen eigenen Unsicherheit an die Voraussetzung zu knüpfen, daß der Markt in Gestalt von Anschaffungskosten eine Bestätigung für den Wert abgegeben hat.

Voraussetzung für den entgeltlichen Erwerb ist danach bei Zuschüssen der vorliegenden Art, daß sie sich nach dem Inhalt des Vertrags (§§ 133, 157 BGB) oder jedenfalls nach den Vorstellungen beider Vertragsteile (subjektive Geschäftsgrundlage) als Gegenleistung für die erlangten Vorteile erweisen. Einseitige Erwartungen des Zuschußgebers genügen nicht. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), entsprach es den Vorstellungen der Klägerin und der Gastwirte, daß die Bierlieferungsrechte wegen der Zuschüsse eingeräumt wurden. Damit sind die geschilderten Voraussetzungen des entgeltlichen Erwerbs dieser Rechte durch die Klägerin erfüllt.

b) Minderverzinsliche Darlehen

Aus dem gleichen Grund scheitert auch die Teilwertabschreibung der Darlehen wegen ihrer Minderverzinslichkeit. Denn die Darlehen waren für die Klägerin mit dem Vorteil der Bierlieferungsrechte ausgestattet, die wiederum nach dem Inhalt der Verträge oder jedenfalls nach den Vorstellungen beider Vertragsteile Gegenleistungen für die Gewährung der Darlehen darstellten (BFH-Urteil vom 9. Juli 1969 I R 38/66, BFHE 96, 559, BStBl II 1969, 744).

2. Ein-, Um- und Ausbauten bei Pachtgaststätten

Die Klägerin pachtete Gastwirtschaften und verpachtete sie an Gastwirte weiter, die ihr für die Überlassung der Räume und des Inventars einen Pachtzins zahlten und sich daneben verpflichteten, lediglich von der Klägerin bezogenes Bier auszuschenken.

Aufwendungen für Baumaßnahmen, die sich als erforderlich erwiesen, um die gepachteten Gastwirtschaften in einem zeitgemäßen Zustand zu erhalten, behandelte die Klägerin in den Streitjahren wie laufenden Reparaturaufwand als Betriebsausgaben; einen noch bestehenden Restaktivposten buchte sie zum 30. September 1968 aus. Das FA sah demgegenüber in diesen Aufwendungen Herstellungsaufwand und verteilte ihn auf die durchschnittliche Laufzeit der Pachtverträge von zehn Jahren.

Das FG hat die Aktivierungspflicht bejaht und ausgeführt, die Klägerin habe mit ihren Aufwendungen das Recht erworben, die von ihr geschaffenen, in das Eigentum der Verpächter übergegangenen Anlagen unentgeltlich zu nutzen. Darüber hinaus könnten die Aufwendungen der Klägerin auch als Entgelt für die ihr von ihren Unterpächtern eingeräumten Bierlieferungsrechte angesehen werden, zumal sie nach eigener Darstellung die streitigen Aufwendungen als Gegenleistung für die Übernahme der Bierbezugsverpflichtungen durch die Unterpächterin aufgefaßt habe.

Demgegenüber läßt die Klägerin zur Begründung der Revision vortragen, die Aufwendungen könnten ebensowenig wie die Zuschüsse als Anschaffungskosten eines Bierlieferungsrechts aktiviert werden.

Die Revision ist in diesem Punkt nicht begründet. Die Aufwendungen der Klägerin zur Erhaltung der unterverpachteten Gaststätten sind als zusätzliche Anschaffungskosten für die Bierlieferungsrechte zu aktivieren (§§ 5, 6 EStG, § 153 Abs. 3 AktG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat die auf ihren eigenen Vortrag gegründete Feststellung des FG bestätigt, daß sie die streitigen Aufwendungen gemacht hat, um die Bierlieferungsrechte zu erhalten, und daß daher die Rechtslage ebenso zu beurteilen sei wie für die Zuschüsse. Daraus folgt nach den Ausführungen zum Streitpunkt 1., daß die Aufwendungen zu aktivieren sind.

Bei dieser Sach- und Rechtslage braucht der Senat nicht zu prüfen, ob die Aufwendungen auch im Verhältnis der Klägerin zu den Verpächtern zu aktivierungsfähigen Wirtschafsgütern geführt haben (vgl. dazu das Urteil vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443).

3. Abfüllkosten

Anders als die Klägerin will das FA bei der Bewertung der bereits auf Faß oder Flasche abgefüllten Teilbierbestände die angefallenen Abfüllkosten den Herstellungskosten des Bieres zugerechnet wissen, weil Bier ohne jede Warenumschließung nicht auslieferbar sei. Die Klägerin begründet ihre abweichende Auffassung (daß diese Kosten dem Vertriebsbereich zuzurechnen seien) damit, daß Bier auch unverpackt verkauft werden könne, so z. B., wenn Bierverlage es im Container von der Brauerei abholten und es selbst auf Flaschen abfüllten. Die Herstellungskosten des Bieres könnten nicht je nach der zufallsbedingten Vertriebsart unterschiedlich hoch sein.

Das FG hat die Abfüllkosten zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten gerechnet und ausgeführt, solange Bier noch nicht auf Faß oder Flasche abgefüllt worden sei, könne es noch nicht als verkaufsfähig angesehen werden. Ob das BFH-Urteil vom 21. Januar 1971 IV R 51/69 (BFHE 101, 224, BStBl II 1971, 304), das diese Frage bezüglich der Schutzumschläge von Büchern entschieden habe, im Streitfalle anwendbar sei, könne dahinstehen, da jedenfalls nach der Verkehrsanschauung das Bier und seine Umschließung als das verkaufsfertige Produkt (Faß-, Flaschen-, Dosenbier) gelte. Vertriebskosten entstünden erst durch Lagerung und Versand des verkaufs(absatz-)fähigen Endprodukts.

Demgegenüber läßt die Klägerin zur Begründung ihrer Revision vortragen, § 9 a EStDV setze die Herstellung der Fertigstellung gleich. Fertigstellung sei dann anzunehmen, wenn die Herstellungsarbeiten soweit fortgeschritten seien, daß ein Wirtschaftsgut bestimmungsgemäß genutzt oder benutzt werden könne. Bestimmungsgemäß nutzbar, d. h. fertig sei das Bier, wenn es sich in einem nach seiner allgemeinen Beschaffenheit und regelmäßigen Brauart zum Genuß fertigen Zustand befinde. Damit ende der Herstellungsbereich des Bieres vor dem Abfüllvorgang. Der den Vertrieb vorbereitende Abfüllvorgang sei nach herrschender Auffassung der Branche dem Vertriebskostenbereich zuzuordnen.

Die Revision ist auch in diesem Punkt nicht begründet. Die Abfüllkosten gehören zu den Herstellungskosten der Ware "Faßbier" oder "Flaschenbier" (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Der BFH hat es im Urteil IV R 51/69 abgelehnt, die Kosten für die Schutzumschläge von Büchern dem Vertriebsbereich zuzuordnen. Buchumschlag und Buch bildeten ein einheitliches Ganzes. Der bezüglich des Buch(Schutz-)umschlages geprägte Begriff der "Innenverpackung" solle der Abgrenzung von Herstellungs- und Vertriebskosten dienen, "indem er zwischen der der Verkaufsreifmachung dienenden und damit zum Sachganzen gehörenden Umschließung und der rein äußerlichen, dem Transport oder Versand dienenden Verpakkung unterscheidet".

Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Bier wird nicht anders als Flüssigkeiten anderer Art (wie z. B. Milch, Mineralwasser, Öl) in aller Regel erst durch die Abfüllung auf Flaschen, Dosen oder Fässer auslieferungs- und damit verkaufsfähig. Daß mit der Abfüllung größerer Mengen auf Fässer sowohl die Verkaufsreifmachung als zugleich auch die Herstellung der "Außenverpackung" bewirkt wird, schließt es nicht aus, auch die Kosten der Abfüllung auf Fässer den Herstellungskosten zuzurechnen. Daß die Fässer wohl stets, die Flaschen meistens im Eigentum der Klägerin verbleiben, Dosen und "Einweg"-Flaschen dagegen nie, kann die Entscheidung ebensowenig beeinflussen wie der Umstand, daß je nach der Art der Verpackung die Umschließung zu den Anschaffungskosten des Käufers zählt oder nicht.

Da der Senat die Zurechnung der Abfüllkosten zu den Vertriebskosten als keine mögliche Rechtsauffassung ansieht, bleibt schon aus diesem Grund für die Annahme eines Wahlrechts, wie es der BFH in dem Urteil vom 5. August 1958 I 70/57 U (BFHE 67, 306, BStBl III 1958, 392) für die Behandlung der auf den Gewerbeertrag entfallenden Gewerbesteuer angenommen hat, kein Raum.

4. Biersteuer

Die Klägerin ließ bei Aufstellung ihrer Bilanz zum 30. September 1968 die auf Niederlagenbeständen lastende Biersteuer außer Ansatz, da sie ihrer Ansicht nach gemäß § 5 Abs. 3 EStG nicht mehr aktiv abgegrenzt werden dürfe. Demgegenüber hat das FA in ihr Herstellungskosten gesehen, zumindest aber ein selbständig bewertbares, forderungsähnliches Wirtschaftsgut.

Das FG hat die Aktivierung gebilligt und zur Begründung ausgeführt, die Biersteuer könne nicht mehr den Herstellungskosten des Bieres zugerechnet werden. Da die Biersteuer jedoch vom Hersteller für den Abnehmer nur verauslagt werde, der sie ihm im Kaufpreis wieder zurückvergüte, sei der Ansatz der Biersteuer als eines forderungsähnlichen Wirtschaftsguts zulässig und geboten.

Demgegenüber läßt die Klägerin zur Begründung ihrer Revision vortragen, forderungsähnliche Wirtschaftsgüter seien dem Aktiengesetz fremd. Entweder handele es sich um effektive Forderungen oder aber um echte Rechnungsabgrenzungsposten. Die für die Niederlagenbestände verausgabte Biersteuer verbleibe über die Verlust- und Gewinn-Rechnung verbucht und finde ihren Ausgleich allein bei dem späteren Verkauf des Bieres.

Die Revision ist in diesem Punkt begründet. Die Biersteuer darf weder als Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut noch als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden (§ 5 Abs. 1, 3, § 6 EStG, § 152 Abs. 9 AktG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Obwohl, wie zum Streitpunkt 3 dargelegt, die Abfüllung des Bieres, die auch Voraussetzung seiner Entfernung aus der Brauerei ist, noch zum Herstellungsbereich gehört, kann der Senat dem FA nicht darin folgen, daß die Biersteuer als ein zeitlich letzter, unmittelbar bei der Herstellung des Bieres entstehender Aufwand anzusehen sei. Denn die Biersteuerschuld entsteht nicht mit der "Fertigstellung" des Bieres, sondern nach § 2 Abs. 1 des Biersteuergesetzes dadurch, daß das Bier aus der Brauerei entfernt (oder innerhalb der Brauerei getrunken) wird, und zwar im Zeitpunkt der Entfernung (oder der Entnahme) des Bieres.

Der Umstand, daß die Entstehung der Biersteuerschuld unabhängig davon ist, ob das Bier in Erfüllung einer Lieferverpflichtung oder aus sonstigem Anlaß (wie hier das Verbringen in eine eigene Niederlage der Brauerei) aus der Brauerei entfernt wird, verbietet es, sie - wie z. B. die Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 206/71, BFHE 110, 116, BStBl II 1973, 774) - dem Vertriebsbereich zuzurechnen. Sie wurde deshalb bisher unter den Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen. Da sie jedoch ebensowenig wie die Umsatzsteuer auf Anzahlungen Aufwand einer bestimmten Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellt (vgl. BFH-Urteil I R 206/71), entfällt seit dem Inkrafttreten des neuen Aktiengesetzes diese Möglichkeit (§ 152 Abs. 9 AktG, § 5 Abs. 3 EStG).

Die Biersteuer lastet, sobald sie einmal entstanden ist, als öffentlich-rechtliche Abgabe auf dem Produkt. Sie wird von der Klägerin in den Bierpreis eingerechnet. Die vom FA und FG geforderte Aktivierung als "forderungsähnliches Wirtschaftsgut" läuft daher auf den Ansatz der Kaufpreisforderung hinaus, der erst zulässig ist, wenn der Kaufvertrag geschlossen und von der Klägerin erfüllt ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71659

BStBl II 1976, 13

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