BFH I R 42/68
 

Leitsatz (amtlich)

Die Belastung eines Betriebsgrundstücks mit einem Erbbaurecht stellt keine Entnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen dar.

 

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 4 Abs. 1 S. 2

 

Tatbestand

Streitig ist, ob die Bestellung eines Erbbaurechts an einem Betriebsgrundstück die Entnahme dieses Grundstücks aus dem Betriebsvermögen bedeutet.

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist Inhaberin eines Bauunternehmens. Sie bestellte mit notariellem Vertrag vom 21. Juli 1961 ihrem damals im Landesdienst beschäftigten, am 11. Februar 1968 verstorbenen Ehemann an einem zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Grundstück zur Größe von 1 379 qm ein Erbbaurecht auf die Dauer von 99 Jahren. Der Erbbauzins beträgt jährlich 100 DM. Der Erbbauberechtigte errichtete auf dem belasteten Grundstück mit Hilfe eines Landesbediensteten-Darlehens ein Einfamilienhaus, das im Jahre 1964 von ihm und seiner Familie bezogen wurde.

Der Revisionskläger (das FA) sah in der Bestellung des Erbbaurechts für den Ehemann der Steuerpflichtigen eine Entnahme des belasteten Grundstücks aus dem Betriebsvermögen und zog die Steuerpflichtige mit einem Entnahmegewinn von 19 522 DM zur Einkommensteuer für das Streitjahr 1961 heran. Der Klage der Steuerpflichtigen gab das FG nach erfolglosem Einspruch statt. Es führte aus:

Die Bestellung eines Erbbaurechts an einem Grundstück stehe der Veräußerung dieses Grundstücks nicht gleich, sei vielmehr einer langfristigen Verpachtung ähnlich. Demgemäß habe auch der BFH im Urteil VI 251/62 U vom 11. Oktober 1963 (BFH 77, 665, BStBl III 1963, 564) die Erbbauzinsen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingeordnet. Demgemäß liege aber auch in der Bestellung eines Erbbaurechts an einem Betriebsgrundstück noch keine Entnahme. Eine Entnahme setze die Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen voraus, die allerdings auch in einer konkludenten Handlung des Betriebsinhabers gefunden werden könne; sie liege indes nicht schon immer dann vor, wenn die tatsächlichen Beziehungen des Grundstücks zum Betrieb sich veränderten (BFH-Urteil IV 99/63 S vom 12. November 1964, BFH 81, 128, BStBl III 1965, 46). Im Streitfall sei weder - im Gegensatz zum Urteilsfalle IV 147/64 vom 26. November 1964 (HFR 1966, 113) - eine Entnahme buchmäßig ersichtlich gemacht worden noch eine wesentliche und steuerlich erhebliche Änderung in der Nutzung des streitigen Grundstücks erkennbar. Das Grundstück sei zwar bislang gelegentlich für betriebliche Zwecke dadurch genutzt worden, daß Betriebsangehörige sich in der Mittagszeit dort aufgehalten hätten. Nach der Bestellung des Erbbaurechts habe die Nutzung in der Vereinnahmung des Erbbauzinses bestanden, der als Betriebseinnahme behandelt worden sei.

Auch der Umstand, daß der Erbbauberechtigte der Ehemann der Eigentümerin des belasteten Grundstücks gewesen sei und sie gemeinsam mit ihm und ihren Kindern das auf dem belasteten Grundstück errichtete Einfamilienhaus bewohnt habe, führe zu keiner abweichenden Beurteilung. Verträge zwischen Ehegatten seien steuerlich anzuerkennen, wenn sie ernsthaft gemeint und tatsächlich durchgeführt würden. Die Benutzung des Hauses durch die Steuerpflichtige sei auch nicht auf Grund ihres Eigentumsrechts am Grund und Boden erfolgt, sondern auf Grund des Eigentumsrechts ihres Ehemannes an dem Einfamilienhaus. Dem könne auch nicht durch Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise begegnet werden, da der wirtschaftliche Gehalt des zu beurteilenden Sachverhalts nicht von seiner rechtstechnischen Einkleidung abweiche. Die Vermögen von Ehegatten würden sowohl nach bürgerlichem als auch nach Steuerrecht getrennt behandelt. Das Haus falle somit bei Ableben seines Eigentümers in dessen Nachlaß, gehöre aber im Falle des Ablebens der Ehefrau nicht etwa zu deren Nachlaß. Etwas anderes könne nur gelten, wenn der erbbauberechtigte Ehegatte keine eigenen Einkünfte habe, ihm auch sonst keine eigenen Mittel zur Errichtung eines Hauses zur Verfügung stünden und wenn ihm die Baugelder von seinem Ehegatten durch Schenkung oder Darlehnsgewährung zugeflossen seien.

Schließlich könne auch von einem Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 6 StAnpG) nicht gesprochen werden, weil für die Steuerpflichtige und ihren verstorbenen Ehemann nicht steuerliche Gründe, sondern die Erlangung eines zinsgünstigen Landesbediensteten-Darlehens für den geplanten Bau eines Einfamilienhauses für die gewählte Rechtsform der Bestellung eines Erbbaurechts bestimmend gewesen seien. Aber selbst wenn man dem Standpunkt des FA folgen und aus der Benutzung des auf dem belasteten Grundstück errichteten Hauses auf eine private Nutzung des Grund und Bodens schließen wolle, so wäre diese private Nutzung des Grundstücks erst mit dem Einzug der Familie im Jahre 1964 anzunehmen (BFH-Urteil IV 175/64 vom 10. Dezember 1964, HFR 1965, 216).

Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der form- und fristgerecht eingelegten Revision. Die Steuerpflichtige habe mit dem Abschluß des Erbbaurechtsvertrages die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück verloren; das Grundstück habe seit Abschluß des Vertrages praktisch keinen Wert mehr für den Betrieb gehabt, da es nicht mehr geeignet gewesen sei, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, insbesondere nicht mehr bebaubar oder verkäuflich gewesen sei. In der Bestellung des Erbbaurechts liege deshalb eine Entnahmehandlung der Steuerpflichtigen. Dies müsse um so mehr gelten, als zum Abschluß des Erbbaurechtsvertrages der Beginn der Errichtung eines Hauses zu privaten Wohnzwecken getreten sei.

Das FA beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben. Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Mit dem Abschluß eines Erbbaurechtsvertrages erwirbt der Erbbauberechtigte das dingliche, einem Grundstück weitgehend gleichgeachtete Recht, auf einem fremden (dem mit dem Erbbaurecht belasteten) Grundstück ein Bauwerk zu haben. Dieses Recht vermittelt ihm - bezogen auf das Grundstück - weder Miteigentum noch ein Eigentum minderen Rechts an dem belasteten Grundstück, so daß hinsichtlich der Eigentumsverhältnisse an Grundstück keine Veränderung eintritt. Die Bestellung eines Erbbaurechts stellt deshalb grundsätzlich weder eine Veräußerung des Grundstücks dar, selbst wenn das Erbbaurecht auf die Dauer von 99 Jahren bestellt wird, noch eine Entnahme, wenn das belastete Grundstück zu einem Betriebsvermögen gehört. Die mit der Bestellung des Erbbaurechts gegebene Veränderung der tatsächlichen Beziehungen des Grundstücks zum Betrieb kann - ohne Vorliegen einer Entnahmehandlung - nicht zum Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen führen (BFH-Urteil IV 274/63 U vom 9. Januar 1964, BFH 78, 243, BStBl III 1964, 97). Etwas anderes muß nur dann gelten, wenn der Erbbaurechtsvertrag seiner bürgerlich-rechtlichen Bezeichnung nach nicht das von den Vertragschließenden mit ihm verfolgte wirtschaftliche Ergebnis deckt (BFH-Urteil VI 288/63 U vom 30. Juli 1965, BFH 83, 311, BStBl III 1965, 613), der Grundstückseigentümer insbesondere ausweislich des dispositiven Teiles des Vertrages dem "Erbbauberechtigten" das Eigentum am Grundstück verschaffen will. In diesem Falle ist der Vertrag auch steuerrechtlich seinem wirklichen wirtschaftlichen Gehalt nach zu behandeln. Der Umstand, daß z. B. der Erbbauzins - was möglich ist - in Form einer einmaligen Leistung erbracht wird, rechtfertigt indes für sich allein noch nicht die Annahme, daß hier im wirtschaftlichen Ergebnis etwas anderes gewollt sei, als der Vertrag besagt (BFH-Urteil VI R 259/67 vom 4. Juli 1969, BFH 96, 506, BStBl II 1969, 724).

Im Streitfall enthält der Erbbaurechtsvertrag keinerlei Absprachen, die ihn wirtschaftlich gesehen anders denn als einen Erbbaurechtsvertrag zu behandeln erlaubten. Die Höhe des Erbbauzinses unterliegt der einvernehmlichen Änderung der Vertragschließenden, ggf. einem schiedsgerichtlichen Spruch, um die jederzeitige Verzinsung des Grundstückswerts zu gewährleisten. Die Grundstückseigentümerin und der Erbbauberechtigte haben sich gegenseitig das Vorkaufsrecht für den Fall der Veräußerung des belasteten Grundstücks bzw. des auf ihm errichteten Einfamilienhauses eingeräumt. Danach vermag der Senat nichts zu erkennen, was in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu einer vom erklärten Willen der Vertragschließenden abweichenden Auslegung des Vertrages berechtigen könnte.

2. Daß dennoch - wirtschaftlich gesehen - die besonderen Umstände des Streitfalles steuerrechtlich die Annahme einer Entnahme des belasteten Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen erlaubten, hat das FG zu Recht verneint. Weder der Umstand, daß der Vertrag zwischen Ehegatten geschlossen wurde, noch die Tatsache, daß auf dem belasteten Grundstück durch den Ehemann der Steuerpflichtigen ein als Familienwohnung gedachtes Einfamilienhaus errichtet wurde, können eine solche Annahme begründen. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß nur der Ehemann der Steuerpflichtigen als Landesbediensteter mit einem Baudarlehen aus Landesmitteln rechnen konnte und daß die Steuerpflichtige darum keinen Anlaß hatte, selbst als Bauherrin aufzutreten. So blieben ihr als Möglichkeiten, das Baugrundstück ihrem Ehemann zu schenken, es ihm zu verkaufen oder es zu seinen Gunsten mit einem Erbbaurecht zu belasten. Wenn sie den letztgenannten Weg wählte, so könnte der Senat in dieser ihrer Wahl selbst dann keinen Fall des § 6 StAnpG sehen, wenn allein steuerrechtliche Überlegungen, nämlich die Vermeidung einer Entnahme und der damit verbundenen Aufdeckung der stillen Reserven, sie in ihrer Wahl bestimmt hätten. Denn wie der BFH bereits in den Urteilen IV 246/50 S vom 22. August 1951 (BFH 55, 449, BStBl III 1951, 181) und IV 83/50 U vom 17. Oktober 1951 (BFH 55, 548, BStBl III 1951, 223) ausgesprochen hat, steht es grundsätzlich im Belieben eines jeden Steuerpflichtigen, seine Angelegenheiten so einzurichten, daß er möglichst an Steuern spart. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise darf nicht dazu dienen, eine für die Besteuerung fehlende gesetzliche Grundlage zu ersetzen (BFH-Urteil VI 133/60 U vom 13. Dezember 1961, BFH 74, 331, BStBl III 1962, 127).

Der Senat kann dem FA danach nicht darin folgen, daß die durch den Erbbaurechtsvertrag geschaffene Rechtslage angesichts der Tatsache, daß das vom Ehemann der Steuerpflichtigen auf dem belasteten Grundstück errichtete Einfamilienhaus eigenen Wohnzwecken der Steuerpflichtigen und ihres Ehemannes dient, für die steuerrechtliche Beurteilung unberücksichtigt bleiben müsse.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68975

BStBl II 1970, 419

BFHE 1970, 486

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