BFH I R 54/77
 

Leitsatz (amtlich)

1. Der derivative Geschäftswert (Firmenwert) des Unternehmens eines Gewerbebetriebs ist auch nach der Neufassung des § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG 1934 bis 1967 durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 16. Mai 1969 (BGBl I, 421, BStBl I, 320) in der Steuerbilanz zwingend als Wirtschaftsgut zu aktivieren.

2. Zur Abgrenzung des Geschäftswerts (Firmenwerts) von anderen immateriellen Wirtschaftsgütern, die der AfA (§ 7 EStG) unterliegen können.

 

Normenkette

EStG §§ 5, 6 Abs. 1 S. 1, Abs. 1 Nr. 2

 

Verfahrensgang

FG Nürnberg

 

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuer und bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags,

1. ob für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts "Kundenkartei" eine Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet werden darf und

2. ob Rückstellungen für Abschlußkosten des laufenden Jahres gewinnmindernd zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Zahntechnikermeister. Mit Wirkung ab 1. Juli 1972 übernahm er in ... ein zahntechnisches Labor mit allen Aktiven und Passiven (mit Ausnahme der Debitoren und Kreditoren, Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten). Zu den übernommenen Werten gehörten insbesondere der Warenbestand und - mit einer Beschränkung in einem Falle - die drei Bankkonten des Betriebs. In Abschn. IV des Vertrags erklärte der Erwerber, ihm sei der Kundenkreis (die Kundenkartei) des Unternehmens genau bekannt. Der Veräußerer andererseits verpflichtete sich, mit den Kunden des übertragenen Geschäfts keine Geschäfte in der Art mehr abzuschließen, wie sie der Betrieb eines zahntechnischen Labors mit sich bringe, und weiterhin kein gleichartiges Gewerbe zu betreiben und auch keine Aufträge zu vermitteln. Der Kläger hatte als Gegenleistung für die Übernahme des Betriebs dem Veräußerer bzw. seinen Rechtsnachfolgern eine monatliche Rente von 1 100 DM auf die Dauer von 15 Jahren zu zahlen.

In der Eröffnungsbilanz des Klägers auf den 1. Juli 1972 wurde außer dem Anlagevermögen (Laboreinrichtung, Büroeinrichtung, Kraftfahrzeuge und geringwertige Wirtschaftsgüter) beim Umlaufvermögen neben dem Bestand an Edelmetallen, an Zähnen und dem Materialbestand ein Posten "Kundenkartei" mit 82 150,55 DM angesetzt. Passiviert wurden Bankverbindlichkeiten und die kapitalisierte Kaufpreisrente (139 782 DM). Der Betrag von 82 150,55 DM errechnete sich als Unterschiedsbetrag zwischen den (höheren) Passivposten und den (geringeren) aktiven Wirtschaftsgütern.

In der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1972 war die Kundenkartei nur noch mit 65 720 DM bewertet, weil der Kläger eine AfA von 20 v. H. (16430,55 DM) vorgenommen hatte. Der Kläger bildete eine Rückstellung für Abschlußkosten in Höhe von 2 000 DM.

In der gleichen Weise (AfA und Abschlußkosten) verfuhr der Kläger in der Schlußbilanz auf den 31. Dezember 1973. Die Rückstellung für Abschlußkosten war in diesem Jahr mit 3 000 DM angesetzt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte bei den Einkommensteuereklärungen wie bei den Festsetzungen der Gewerbesteuermeßbeträge 1972 und 1973 die Anerkennung der AfA und der Rückstellungen für Abschlußkosten. Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide hatten in den jetzt noch streitigen Punkten keinen Erfolg. Die Einsprüche gegen die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge 1972 und 1973 wies das FA in vollem Umfang zurück. Die Gewerbesteuerrückstellungen wurden nicht erhöht.

Das Finanzgericht (FG) hat die für Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbeträge jeweils getrennt erhobenen Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Zwar erkannte auch das FG weder die AfA auf die Kundenkartei noch die Rückstellung wegen Abschlußkosten an, erhöhte jedoch entsprechend die Gewerbesteuerrückstellungen. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung erhöhte das FG die Gewerbesteuerrückstellungen und änderte die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge und Einkommensteuerschulden für die Streitjahre entsprechend ab.

Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe §§ 6 und 7 EStG 1971 und § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1969 unrichtig angewandt.

Der Kläger beantragt, ...

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

I.

Das FG hat die strittige AfA auf den Bilanzposten "Kundenkartei" zu Recht nicht zum Abzug zugelassen.

Der Kläger hat von seinem Rechtsvorgänger ein Geschäft im ganzen erworben, da die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter die wesentlichen Geschäftsgrundlagen des Betriebs ausmachten. Daß der Kläger besondere Zahlungen für den Eintritt in schwebende Geschäfte geleistet habe, hat das FG nicht festgestellt, der Kläger auch nicht vorgetragen. Hinter dem strittigen Posten "Kundenkartei" kann sich entweder ein Geschäftswert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 153 Abs. 5 des Aktiengesetzes - AktG - 1965) oder ein selbständiges, entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (§ 5 Abs. 2 EStG) verbergen, das nach den Grundsätzen des § 7 EStG der Abnutzung unterliegt. Die vom FG festgestellten Tatsachen, von denen der Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgehen muß, führen zu dem Schluß, daß der Kläger einen Geschäftswert erworben hat.

1. Geschäftswert ist nach § 153 Abs. 5 AktG 1965 der Betrag, um den bei der Übernahme eines Unternehmens der Kaufpreis die einzelnen Vermögensgegenstände übersteigt. Für die Ermittlung des Geschäftswerts ist zunächst festzustellen, welche einzelnen Wirtschaftsgüter auf den Erwerber übergegangen sind und welcher Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG) ihnen im Zeitpunkt der Übernahme beizulegen ist. Zu den einzelnen Wirtschaftsgütern zählen dabei auch die immateriellen Wirtschaftsgüter, die vom Geschäftswert abzugrenzen sind. Der Geschäftswert ist der Ausdruck für die Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. August 1970 I R 180/66, BFHE 100, 89, BStBl II 1970, 804). Häufig wird der (in einer Kundenkartei festgehaltene) Kundenkreis untrennbar zum Geschäftswert gehören. Dieser wird aus einzelnen nicht meßbaren Faktoren gebildet werden, wie dem Ruf des Unternehmens, der Absatzorganisation u. a. , die auch dann nicht in ihre einzelnen Bestandteile zerlegt werden können, wenn die den Geschäftswert ergebenden Faktoren im Laufe der Zeit wechseln. Der Ansatz eines erworbenen Geschäftswerts kommt immer dann in Betracht, wenn der Kaufpreis nicht nachweislich für bestimmte einzelne Wirtschaftsgüter bezahlt wurde. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach den objektiven Gegebenheiten, nicht nach der bloß äußerlichen Bezeichnung durch die Vertragspartner. Läßt sich ein einzelnes immaterielles Wirtschaftsgut aus dem Geschäftswert aussondern, so sind die Grundsätze des § 7 EStG (AfA) nur dann anwendbar, wenn sich der Wert dieses Wirtschaftsguts innerhalb einer ungefähr bestimmbaren Zeit erschöpft (BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175).

2. Nach den für das Revisionsgericht bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, daß der Kläger mit dem Veräußerer für die Übernahme des zur Zeit der Veräußerung bestehenden Kundenstammes ein besonderes Entgelt vereinbart und ein solches gezahlt hat. Der vom Kläger als "Kundenkartei" bezeichnete Bilanzposten hat sich dadurch ergeben, daß um den angesetzten Betrag der Kaufpreis höher war als der Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter. In dieser Weise konkretisiert sich üblicherweise der derivative Geschäftswert eines Unternehmens. Der aktivierte Betrag umfaßt die Gewinnchancen des Unternehmens schlechthin, geht also über den Wert des zur Zeit der Geschäftsübernahme bestehenden Kundenstammes hinaus. Dieser geht im allgemeinen Geschäftswert auf. Es mag daher sein, daß der zur Zeit der Geschäftsübernahme vorhandene Kundenstamm, der in der Kundenkartei seinen Niederschlag gefunden hat, im Laufe der Zeit "schwindet", etwa dadurch, daß Zahnärzte ihre Praxis aufgeben. Mit den allgemeinen Gewinnchancen des Betriebs hat der Kläger aber auch die Möglichkeit erworben, daß an die Stelle der (möglicherweise auslaufenden) Geschäftsbeziehungen andere treten. Dies kann etwa in der Weise geschehen, daß die Zahnärzte, die mit dem Kläger bisher schon zusammenarbeiteten, diesen an ihre Praxisnachfolger oder an andere Kollegen weiterempfehlen. Der Streitfall ist demnach nicht mit demjenigen zu vergleichen, den der erkennende Senat in BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175 entschieden hat. Der in dieser Entscheidung zu beurteilende Sachverhalt war nicht nur dadurch gekennzeichnet, daß der Verkäufer den Kaufinteressenten persönlich den Lieferanten (in diesem Fall rd. 60 Metzgern) bekannt gemacht und sich verpflichtet hatte, die Kundschaft nicht dritten Personen zuzuführen, sondern entscheidend dadurch, daß die Vertragsparteien gerade hierfür einen Betrag von 7 000 DM vereinbart hatten.

3. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechnet den Geschäfts- oder Firmenwert ausdrücklich zu den nicht der Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. An dieser Rechtslage hat sich nichts dadurch geändert, daß § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG 1934 bis 1967 durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 16. Mai 1969 (BGBl I, 421, BStBl I, 320) eine andere Fassung erhalten hat.

Der Eingangssatz des § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG 1934 bis 1967 hatte gelautet: "Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, gilt das Folgende: ..."Die spätere Fassung ("... der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 oder § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind ...") macht deutlich, daß § 6 Abs. 1 EStG keine eigenständige Bilanzierungsvorschrift darstellt (Regierungsentwurf zum Einkommensteueränderungsgesetz vom 14. Mai 1969, Bundestags-Drucksache V/3187). Die Neufassung sollte dies klarstellen. Danach richtet sich die Frage, welche Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz anzusetzen sind, für die unter § 5 EStG fallenden Steuerpflichtigen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Die Aktivierung eines Geschäftswerts setzt steuerrechtlich mindestens voraus, daß handelsrechtlich ein aktivierungswahlrecht besteht (BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Nach § 153 Abs. 5 AktG 1965 darf für den Geschäfts- oder Firmenwert kein Aktivposten eingesetzt werden. Übersteigt jedoch die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme, so darf der Unterschied unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden. Der Betrag ist gesondert auszuweisen und in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünftel durch Abschreibungen zu tilgen. Im handelsrechtlichen Schrifttum ist streitig, ob dem Kaufmann durch § 153 Abs. 5 AktG 1965 ein echtes Wahlrecht zur Aktivierung eines "Vermögensgegenstandes" zugebilligt wird. Der Geschäftswert wird zum Teil nicht als Vermögensgegenstand (§§ 38 bis 40 HGB) angesehen; vielmehr wird die Auffassung vertreten, es handle sich um eine bloße "Bilanzierungshilfe" (Doralt, Der Geschäftswert in der Handels- und Steuerbilanz, 1976 S. 22 ff.; Moxter, Betriebs-Berater 1978 S. 821 ff. - BB 1978, 821 ff.-; derselbe, BB 1978, 1631; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 3. Aufl., 1981 S. 58). Für das Steuerrecht ist aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die rechtspolitische Wertentscheidung des Gesetzgebers herzuleiten, daß der derivativ erworbene Geschäftswert als aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut anzusehen und in der Steuerbilanz anzusetzen ist (so auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG Anm. 865; Knobbe-Keuk, a. a. O., S. 148). Danach bleibt es weiterhin auch bei der in der Entscheidung des erkennenden Senats vom 2. Februar 1972 I R 96/70 (BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381) erneut begründeten und bekräftigten Auffassung, daß es sich beim Geschäftswert um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt, das nicht zerlegt werden kann, auch wenn die Umstände, auf denen es beruht, im Laufe der Zeit wechselten. Dem FG ist auch darin recht zu geben, daß im Streitfall die Grundsätze der AfA auf den Praxiswert eines Freiberuflers nicht angewandt werden können, weil der Betrieb des Klägers als zahntechnisches Labor einen Gewerbebetrieb darstellt (BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381). Schließlich ist dem FG auch darin beizutreten, daß der Teilwert des Geschäftswerts nicht unter den ursprünglich aktivierten Betrag gesunken ist. Diese einkommensteuerlichen Rechtsfolgen ergeben sich auch für die Gewerbesteuer (§ 7 GewStG).

II.

Da die vom Kläger begehrte AfA auf den Posten "Kundenkartei" nicht anerkannt werden kann, ist - wie es das FG zu Recht getan hat - im Rahmen des weiten Streitgegenstands zu prüfen, ob nicht wenigstens die vom Kläger in den Streitjahren gebildeten Rückstellungen für Abschlußkosten den Steuerbilanzgewinn des Klägers mindern dürfen. Das FG hat diese Frage verneint. Der Senat kann dem nicht folgen. Er hält vielmehr an der gegenteiligen neueren Rechtsprechung des BFH fest (Urteile vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297 - betreffend Rückstellung für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses durch eine KG -; vom 23. Juli 1980 I R 28/77, BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62 - betreffend Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses zur Veröffentlichung im Bundesanzeiger - BAnz - und zur Erstellung des Geschäftsberichts einer AG; sowie vom 23. Juli 1980 I R 30/78, BFHE 131, 465, BStBl II 1981, 63 - betreffend Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses und für die Verpflichtung zur Erstellung der die Betriebsteuern des abgelaufenen Jahres betreffenden Steuererklärungen). Diese Grundsätze sind für einen Einzelunternehmer gleichfalls anwendbar.

III.

Da das angefochtene Urteil hinsichtlich der Zulässigkeit der Rückstellungen für Abschlußkosten von einer anderen, inzwischen vom BFH abweichend beurteilten Rechtsauffassung ausgegangen ist, kann das Urteil keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat es - von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht - unterlassen, die Angemessenheit der vom Kläger gebildeten Rückstellungen für Abschlußkosten der Höhe nach zu prüfen. Dies muß noch nachgeholt werden. Je nach dem Ergebnis dieser Prüfung können sich auch die Gewerbesteuerrückstellungen verändern.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74179

BStBl II 1982, 189

BFHE 1981, 434

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