BFH VIII R 65/91
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorauszahlungen bei Mineralabbauverträgen: Gewinneutralität, Periodisierung des Aufwands über die Fördermenge, Vorabentscheidung des EuGH nicht erforderlich - Begriff "bestimmte Zeit" bei Rechnungsabgrenzungsposten - Abgrenzung zwischen Anzahlung und Rechnungsabgrenzungsposten

 

Leitsatz (amtlich)

Entrichtet der aufgrund von Ausbeutevorratsverträgen zum Abbau von Mineralien berechtigte Unternehmer das Entgelt für das Aneignungsrecht im voraus, ist die Zahlung auch dann gewinneutral zu behandeln, wenn der Vorratszeitraum und die Abbaudauer nicht nach dem Kalender vorherbestimmt werden können.

 

Orientierungssatz

1. Die Neutralisierung des geleisteten Nutzungsentgelts durch einen der Vorauszahlung entsprechenden Aktivposten in der Bilanz steht dem Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht entgegen; die Periodisierung des Aufwands über die jährliche Fördermenge entspricht den Forderungen des Realisationsprinzips und dem bilanzrechtlichen Objektivierungsverbot.

2. Es bestand keine Verpflichtung, eine Vorabentscheidung des EuGH herbeizuführen, da die steuerrechtliche Gewinnermittlung jedenfalls dann nicht Gegenstand der gemeinschaftsrechtlichen Regelung ist, wenn sie auf eigenständigen steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften beruht; § 5 Abs. 4 EStG (§ 5 Abs. 5 EStG 1987 ff.) ist eine solche Vorschrift (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

3. Zum Tatbestandsmerkmal "bestimmte Zeit" in § 5 Abs. 4 EStG (§ 5 Abs. 5 EStG 1987 ff.), wenn die Verhältnisse nicht durch einen kalendermäßig bestimmten Zeitraum gekennzeichnet sind.

4. Die streitige Frage der Abgrenzung der Anzahlungen gegenüber den Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. Literatur) konnte im Streitfall offenbleiben.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1; EStG 1983 § 5 Abs. 4 Nr. 1; EStG 1987 § 5 Abs. 5 Nr. 1; HGB § 250 Abs. 1, § 266 Abs. 2; AktG § 151 Abs. 1; EGVtr Art. 177 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 2

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die sich mit dem Abbau von Bimsvorkommen befaßt. Sie hat mit den Eigentümern bimsführender Grundstücke sog. Verträge über "den Kauf des Rechts auf Aneignung von Bimsvorkommen" geschlossen. Die Ausbeutung der Grundstücke sollte bei Bedarf erfolgen (Vorratsverträge). Nach § 7 Abs. 1 der Verträge beginnt das Nutzungsverhältnis nach rechtzeitiger Anzeige des bevorstehenden Abbaus durch die Klägerin; bis zu diesem Zeitpunkt kann der Grundstückseigentümer das Grundstück wie bisher weiterbewirtschaften. Das Aneignungsrecht ist durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gesichert.

Das Entgelt für die Aneignungsrechte war jeweils mit Abschluß der Verträge im voraus zu entrichten.

Die Klägerin hatte die Zahlungen bis zum 31. Dezember 1983 aktiviert. Im Streitjahr 1984 hat sie den Bilanzposten erfolgswirksam aufgelöst und die Zahlungen aufgrund der neu abgeschlossenen Verträge als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging hingegen davon aus, daß die Klägerin für die Zahlungen einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten --unter Berücksichtigung des tatsächlichen Bimsabbaus bei den Altverträgen-- zu bilden habe. Er erkannte dementsprechend die erfolgswirksame Auflösung des bisherigen Aktivpostens und den sofortigen Betriebsausgabenabzug nicht an und stellte mit Bescheid vom 4. August 1987 den Gewinn der Klägerin auf 1 186 904 DM fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der --vom Senat zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und in Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheides 1984 vom 14. August 1987 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 1988 den Gewinn für das Streitjahr unter Berücksichtigung von weiteren Betriebsausgaben in Höhe von 2 161 238,28 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

Es ist der Ansicht, daß die Vorauszahlungen als "Anzahlungen" zu aktivieren seien. Sie repräsentierten einen durchsetzbaren Anspruch auf die Gegenleistung. Die Aktivierungspflicht für ein Wirtschaftsgut aber gehe der Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens vor, der lediglich der periodengerechten Verteilung an sich sofort abziehbarer Betriebsausgaben diene. Die Verpflichtung zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens habe gegenüber der Verpflichtung zum Ansatz von Anzahlungen nur dort Vorrang, wo die Ausgaben zeitlich genau bestimmten Zeiträumen zugeordnet werden könnten. Im übrigen deckten sich der sachliche Anwendungsbereich von Rechnungsabgrenzungsposten und Anzahlungen nicht.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin durfte die im Streitjahr für die Aneignungsrechte geleisteten Zahlungen nicht als Betriebsausgaben abziehen und den hinsichtlich dieser Zahlungen in den Vorjahren gebildeten Bilanzposten nicht gewinnwirksam auflösen.

1. Die Klägerin durfte nach Erwerb des Aneignungsrechts allerdings kein Wirtschaftsgut "Bimsvorkommen" aktivieren.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in ständiger Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 12. Dezember 1969 VI R 197/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210; vom 12. Januar 1972 I R 220/69, BFHE 104, 553, BStBl II 1972, 433; vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130; vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; vom 7. Juli 1987 IX R 202/87, BFH/NV 1987, 640; vom 2. August 1988 VIII R 56/86, BFH/NV 1989, 125; vom 8. November 1989 I R 46/86, BFHE 159, 348, BStBl II 1990, 388; vom 24. November 1992 IX R 30/88, BFHE 170, 71, BStBl II 1993, 296, und vom 9. Juni 1993 I R 8/92, BFHE 172, 101, BStBl II 1994, 44) und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (vgl. Urteile vom 27. September 1951 I ZR 85/50, Lindenmayer/Möhring --LM--, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 581 BGB Nr. 2; vom 7. Februar 1973 VIII ZR 205/71, Der Betrieb --DB-- 1973, 1016, und --für Bimsausbeuteverträge-- vom 7. Dezember 1984 V ZR 189/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 1025) sog. Ausbeuteverträge grundsätzlich als Pachtverträge beurteilt. Die Zahlungen, die der aus einem solchen Vertrag Berechtigte für die Ausbeuterechte oder die Bodenschätze leistet, sind deshalb --von hier nicht vorliegenden Ausnahmefällen abgesehen (vgl. zu diesen etwa BFH in BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 21 EStG Anm. 4 c, m.w.N.)-- auch dann Pachtzinsen, wenn die Beteiligten ausdrücklich einen Kaufpreis vereinbart haben und wenn das Ausbeuterecht das gesamte Mineralvorkommen erfaßt. Ohne Bedeutung ist auch, daß das Aneignungsrecht durch eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit gesichert ist (vgl. BGH in NJW 1985, 1025; BFH-Urteil vom 21. Oktober 1960 VI 169/59 S, BFHE 72, 119, BStBl III 1961, 45, und Groh, Betriebs-Berater --BB-- 1982, 133, 139 m.w.N.). Ausgehend von dieser Beurteilung handelt es sich bei den im Streitfall geleisteten Zahlungen um --vorausbezahlte-- Pachtzinsen für die Einräumung eines obligatorischen Nutzungsrechts.

2. Die Klägerin durfte das Aneignungsrecht auch nicht als Nutzungsrecht aktivieren.

Schuldrechtliche Nutzungsrechte sind --soweit es sich um das auf die Nutzung entfallende Entgelt handelt-- nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsgutes "Nutzungsrecht" zu aktivieren. Das hat der Senat --für Pachtverträge-- bereits in seinem Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81 (BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267) entschieden und entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. --für Erbbaurechte-- Urteile vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407, und vom 4. Juni 1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70 sowie die weiteren Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 5 Anm. 22 a und 24 b). Nur um dieses Entgelt geht es hier.

3. Das geleistete Nutzungsentgelt war jedoch durch einen der Vorauszahlung entsprechenden Aktivposten in der Bilanz zu neutralisieren und --hinsichtlich der Altverträge-- nur in Höhe des Werts des im Streitjahr tatsächlich abgebauten Bimsvorkommens als Aufwand zu erfassen. Die Aktivierungspflicht ergibt sich teils unter dem Gesichtspunkt eines "aktiven Rechnungsabgrenzungspostens" (§ 5 Abs. 4 Nr. 1 EStG 1983), teils unter dem Gesichtspunkt einer "geleisteten Anzahlung" (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Aktiva II A Nr. 7, Aktiva III B Nr. 1 des Aktiengesetzes (AktG) 1965, jetzt § 246 Abs. 1, § 266 Abs. 2 A I.3., A II.4., B I.4. des Handelsgesetzbuches --HGB--).

a) Der Aktivierung steht das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht entgegen.

Die Ausbeute(vorrats-)verträge befinden sich noch in der Schwebe. Die zu Sachleistungen verpflichteten Eigentümer der Grundstücke haben ihre Pflicht zur Überlassung der Grundstücke und zur Duldung der Ausbeutung noch nicht erfüllt; der Schwebezustand eines gegenseitigen Vertrags ist erst beendet, wenn die zur Sach- und Dienstleistung verpflichtete Vertragspartei ihre Leistung erbracht hat (vgl. z.B. --für Veräußerungsverträge-- BFH-Urteile vom 29. April 1987 I R 192/82, BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797; vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, und vom 10. April 1991 II R 118/86, BFHE 164, 448, BStBl II 1991, 620, sowie --für Nutzungsrechte-- BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904 m.w.N.). Bis zu diesem Zeitpunkt sind aus einem gegenseitig verpflichtenden Vertrag grundsätzlich keine bilanzrechtlichen Folgen zu ziehen.

Das ist ausnahmsweise dann anders, wenn aus diesem Geschäft Verluste drohen oder das Gleichgewicht der Vertragsbeziehung durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479 unter 4. m.w.N.). Die von der Klägerin geleisteten Zahlungen sind Vorleistungen in diesem Sinne.

b) Altverträge

Die Vorleistungen, die Altverträge über Bodenschätze betreffen, mit deren Abbau im Streitjahr bereits begonnen wurde, sind dem Streitjahr nur in Höhe des Werts des 1984 tatsächlich abgebauten Bimsvorkommens als Aufwand zuzurechnen; im übrigen war der vom FA gebildete Rechnungsabgrenzungsposten fortzuführen.

Ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ist für Ausgaben zu bilden, soweit diese Aufwand für eine "bestimmte Zeit" nach dem Abschlußstichtag darstellen (§ 5 Abs. 4 Nr. 1 EStG, § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB). Im Streitfall kommen zwei Zeiträume in Betracht:

- Zum einen der Zeitraum zwischen dem Abschluß der Nutzungsverträge und dem Beginn der tatsächlichen Nutzung (Vorratszeitraum);

- zum anderen der Zeitraum, während dessen die Grundstücke ausgebeutet und damit die Nutzungsverträge erfüllt werden (Erfüllungszeitraum).

Hier sind beide Zeiträume kalendermäßig unbestimmt. Bei den vorliegenden Ausbeute(vorrats-)verträgen ergibt sich weder aus der Vertragsurkunde noch aus anderen Umständen, wann die Ausbeutung beginnen und wann sie enden soll. Der Zeitraum der Vorratshaltung ist völlig offen; der Erfüllungszeitraum kann allenfalls geschätzt werden. Das bedeutet jedoch nicht, daß ein solcher Zeitraum keine "bestimmte Zeit" i.S. von § 5 Abs. 4 EStG sein kann. Die Rechtsprechung hat schon mehrfach darauf hingewiesen, daß auch nicht kalendermäßig festgelegte Zeiträume dieses Tatbestandsmerkmal erfüllen können (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393 m.w.N.).

Welche Voraussetzungen in diesem Fall gegeben sein müssen, läßt sich dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnehmen. Der IV.Senat des BFH hat deshalb in seinem angeführten Urteil neben der durch den Kalender bestimmten Zeit als weitere Auslegungskriterien zur Bestimmung des maßgeblichen Zeitraums die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, das Realisationsprinzip und das bilanzrechtliche Gebot zur größtmöglichen Objektivierung der Rechnungslegung herangezogen. Der erkennende Senat schließt sich dem an. Die Auslegung führt im Streitfall zu dem Ergebnis, daß jedenfalls der Erfüllungszeitraum zur Abgrenzung der Vorleistung hinreichend bestimmt ist.

aa) Die Entstehungsgeschichte des § 5 Abs. 4 EStG ist durch eine schrittweise Einschränkung der Rechnungsabgrenzung gekennzeichnet (BFH in BFHE 173, 393 unter 2. b der Gründe und dazu Bauer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr.F 14 f., m.w.N.). Die Rechtsprechung hat auch den nach der gegenwärtigen gesetzlichen Regelung noch verbleibenden Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung (die sog. transitorischen Posten) noch begrenzt: Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergebe sich, daß nur "zeitbezogene Gegenleistungen" abgegrenzt werden könnten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380 m.w.N.; vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572 m.w.N.; vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552, und zu der sich hieran anschließenden Rechtsprechung Bauer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 5 Rdnrn.F 90, 91 m.w.N.). Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift zeigt, daß innerhalb dieses zeitbezogenen Rahmens weitere Differenzierungen geboten sein können. Die gesetzliche Regelung geht von den sog. "klassischen transitorischen Posten" aus, also den üblichen Miet-, Pacht- und Darlehensverhältnissen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 1967 I 208/63, BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607; Döllerer, BB 1965, 1405, 1408 m.w.N.; BB 1969, 501, 505 f.; Bauer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnrn.F 31, 90, 91 m.w.N.). Diese Nutzungsverhältnisse sind durch einen kalendermäßig bestimmten Zeitraum gekennzeichnet. Sind sie zeitlich unbestimmt, ist eine Aufwandsperiodisierung ausgeschlossen. Es ist in diesem Fall weder praktisch möglich, einen auf das jeweilige Geschäftsjahr entfallenden künftigen Nutzen der Aufwendungen zu ermitteln, noch würde eine --auf dieser Grundlage nicht nachprüfbare-- Aufwandsverteilung dem Zweck des Gesetzes entsprechen, eine willkürliche Beeinflussung des Gewinns durch den bilanzierenden Unternehmer zu verhindern.

Dieser Ausgangspunkt des Gesetzgebers läßt Raum für eine weitergehende inhaltliche Bestimmung des Tatbestandsmerkmals "bestimmte Zeit", die den Besonderheiten des jeweiligen Rechtsverhältnisses Rechnung trägt, in dessen Rahmen die Vorleistung erbracht wurde. Das gilt insbesondere für die hier zu beurteilenden Ausbeuteverträge. Sie gehören zwar ihrem Wesen nach nicht zu den Verträgen, deren Ende kalendermäßig festliegt; bei ihnen bestimmt sich die Dauer des Rechtsverhältnisses nach der vorhandenen Abbaumenge und der Intensität des Abbaus. Trotzdem sind sie im Sinne der Rechnungsabgrenzung nicht unbestimmt. Die Abbaumenge kann regelmäßig am Ende des Jahres genau festgestellt werden. Die "bestimmte Zeit" läßt sich damit über die jeweilige jährliche Fördermenge definieren.

bb) Dieses Ergebnis entspricht den Forderungen des Realisationsprinzips.

Dieses Prinzip besagt zwar zunächst nur, in welchem Zeitpunkt ein Ertrag entsteht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323 unter 4. der Gründe und die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 61; zuletzt Siegel, Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis --BFuP-- 1994, 1 f., 3 m.w.N.). Es beeinflußt insoweit allerdings auch unmittelbar die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "bestimmte Zeit" in § 5 Abs. 4 Nr. 2 EStG. Denn dieses entscheidet darüber, ob eine Einnahme im Zeitpunkt der Zahlung oder erst später Ertrag wird.

Das Realisationsprinzip beeinflußt damit aber auch die Auslegung des gleichlautenden Tatbestandsmerkmals in § 5 Abs. 4 Nr. 1 EStG. Das Gesetz unterscheidet insoweit nicht zwischen der aktiven und passiven Rechnungsabgrenzung. Die Begriffsbestimmung darf deshalb auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen (ebenso BFH in BFHE 173, 393 unter 2. c der Gründe). Die Auslegung ergibt insoweit folgendes:

Bei einem Dauernutzungsverhältnis wird der Ertrag aus den Leistungen des Nutzungsverpflichteten fortlaufend während des Erfüllungszeitraums realisiert (BFH-Urteile vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904 --betreffend Mietverhältnis--, und vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709 --betreffend Arbeitsverhältnis--). Dementsprechend realisiert der Eigentümer eines zur Ausbeutung überlassenen Grundstücks einen Ertrag fortlaufend im jeweiligen Umfang der Ausbeutung. Die Vorleistung, die auf den noch nicht ausgebeuteten Teil des Bodenschatzes entfällt, ist weiterhin gewinneutral zu behandeln. Nach diesen Grundsätzen geht die Finanzverwaltung auch vor, wenn der Bodenschatz zum Privatvermögen des Eigentümers gehört; sie verteilt die Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Billigkeitswege nach der jeweiligen Jahresfördermenge (vgl. dazu Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., Rdnr.347). Das entspricht der besonderen Rechtsnatur des Ausbeutungsvertrages als eines mengengebundenen Pachtvertrags.

Die gebotene einheitliche Definition der "bestimmten Zeit" bei der Abgrenzung von Einnahmen und Ausgaben hat zur Folge, daß auch die Aufwandsperiodisierung nach diesen Grundsätzen vorzunehmen ist. Auch der Betrag, um den der aktive Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen ist, bestimmt sich nach der jährlichen Fördermenge; im übrigen wird der aktive Rechnungsabgrenzungsposten fortgeführt.

cc) Die Periodisierung des Aufwands über die jährliche Fördermenge entspricht auch dem bilanzrechtlichen Objektivierungsgebot.

Die Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens nach dem jährlichen Substanzverbrauch des Bodenschatzes führt zwar regelmäßig nicht zu einer im vorhinein bestimmbaren Abbaudauer; denn diese entspricht nicht ohne weiteres einem typischerweise zu erwartenden Verlauf. Es reicht aber aus, daß die mengenbestimmten Teilabschnitte der Abbaudauer im nachhinein --am Ende eines jeden Geschäftsjahres-- feststehen. Dem Objektivierungsgebot ist genügt, wenn die Vorauszahlungen nicht nach unkontrollierbaren Schätzungen verteilt werden.

Davon geht auch die in § 7 Abs. 6 Halbsatz 2 EStG getroffene Regelung aus, die eine Absetzung für Substanzverringerung --AfS-- nach Maßgabe des tatsächlichen Substanzverzehrs zuläßt. Insoweit unterscheidet sich die Aufwandsperiodisierung bei Ausbeutungsverträgen von der auf individuellen Schätzungen beruhenden Aufwandsperiodisierung nach der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts, die die Rechtsprechung als für eine Rechnungsabgrenzung zu unbestimmt angesehen hat (BFH-Beschluß vom 3. November 1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132; Urteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488).

c) Neuverträge

Die Vorleistungen, die Neuverträge und Altverträge über Bodenschätze betreffen, mit deren Abbau im Streitjahr noch nicht begonnen wurde, sind in vollem Umfang gewinneutral zu behandeln; der vom FA gebildete aktive Rechnungsabgrenzungsposten ist insoweit als Aktivposten "geleistete Anzahlung" fortzuführen. Dem steht nicht entgegen, daß in diesem Fall der Vorratszeitraum noch andauert und nicht absehbar ist, wann er enden wird.

aa) Anzahlungen sind als Vorleistungen aus schwebenden Geschäften vor Beendigung des Schwebezustandes gewinneutral zu verbuchen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. August 1984 I R 198/80, BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126 unter 3. c der Gründe, und vom 2. März 1990 III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733). Dabei geht der BFH von einem weiten Verständnis der Anzahlungen aus; danach kommen als Anzahlungen Vorleistungen auf schwebende Verträge aller Art in Betracht, insbesondere auch auf zeitraumbezogene Verträge, wie Dienst-, Pacht- oder Mietverträge (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. August 1976 I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675; vom 14. März 1986 III R 179/82, BFHE 146, 541, BStBl II 1986, 669, und in BFHE 168, 182, 190, BStBl II 1992, 904). Insoweit unterscheidet sich der Bilanzposten "geleistete Anzahlungen" von dem "aktiven Rechnungsabgrenzungsposten" nicht. Anders als Rechnungsabgrenzungsposten sind Anzahlungen aber weder selbst auf einen bestimmten Zeitraum bezogen noch hängt ihre Bilanzierbarkeit von einer zeitraumbezogenen Gegenleistung ab.

bb) Die Abgrenzung der Anzahlungen gegenüber den Rechnungsabgrenzungsposten ist streitig (vgl. zum Streitstand Bauer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 5 Rdnrn.F 51 f.; Schmidt, a.a.O., § 5 Anm. 24 b). Die Frage kann im Streitfall offenbleiben. Die Rechnungsabgrenzung ist bei Ausbeute(vorrats-)verträgen auf die Aufwandsverteilung innerhalb des Erfüllungszeitraums beschränkt. Während des Vorratszeitraums ist die Rechtslage bei Dauernutzungsverhältnissen nicht anders zu beurteilen, als beim Erwerb eines der Vorratshaltung dienenden Wirtschaftsguts, soweit es in diesem Zeitraum keiner Abnutzung unterliegt. Auch bei einem solchen Wirtschaftsgut kommt eine Aufwandsperiodisierung --über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder über die AfS-- erst mit dem Einsatz im Betrieb bzw. bei Bodenschätzen mit dem Beginn ihres Abbaus in Betracht (vgl. --für AfA auf Vorratsvermögen-- Brandis in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 14. Aufl., § 7 EStG Rz. 303; Werndl in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 7 Rdnr.B 102; Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 7 EStG Rdnr.130 und --für AfS-- allgemeine Meinung, vgl. bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 11. Juli 1934 VI A 1396/33, RStBl 1934, 1361; Brandis in Blümich, a.a.O., § 7 EStG Rz. 607; Werndl in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 7 Rdnr.H 35; Drenseck in Schmidt, a.a.O., § 7 Anm. 17 e). Anzahlungen auf Anschaffungen führen in keinem Fall zur Vorverlegung des Nutzungsbeginns.

4. Der Senat ist nicht verpflichtet, eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften gemäß Art. 177 Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft herbeizuführen. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist jedenfalls dann nicht Gegenstand der gemeinschaftsrechtlichen Regelung, wenn sie auf eigenständigen steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften beruht (vgl. dazu Meyer-Arndt, BB 1993, 1623, 1627 und --zu den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften-- BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176 unter II. a.E. der Gründe). § 5 Abs. 4 (§ 5 Abs. 5 EStG 1987 ff.) EStG ist eine solche Vorschrift (BFH-Urteil in BFHE 173, 393, unter 2. c der Gründe).

 

Fundstellen

Haufe-Index 65066

BFH/NV 1995, 42

BStBl II 1995, 312

BFHE 176, 359

BFHE 1995, 359

BB 1995, 869

BB 1995, 869-871 (LT)

DB 1995, 853-855 (LT)

DStR 1995, 561-563 (KT)

DStZ 1995, 437-438 (KT)

HFR 1995, 385-387 (LT)

StE 1995, 250 (K)

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