Leitsatz (amtlich)

Wird die Hingabe eines privaten Berlindarlehens i. S. von § 17 Abs. 2 BerlinFG durch Aufnahme eines Kredits finanziert, so sind die Schuldzinsen in voller Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

 

Normenkette

EStG 1975 §§ 3c, 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1; BerlinFG § 17

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Ende 1973 gaben sie der Wohnungsbaukreditanstalt Berlin (WBK) gemäß § 17 Abs. 2 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) ein mit 8 v. H. verzinsliches Baudarlehen von 50 000 DM. Von dem Darlehensbetrag stammten 30 000 DM aus eigenen Mitteln, 20 000 DM finanzierten die Kläger durch Aufnahme eines Kredits.

In der Einkommensteuererklärung für 1975 setzten die Kläger von den von der WBK erhaltenen Zinsen von 4 000 DM die gezahlten Bankzinsen von 1 843 DM und die Depotgebühren von 17 DM als Werbungskosten ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte als Schuldzinsen nur 1 600 DM (8 % von 20 000 DM), weil die Kläger der WBK das Darlehen in erster Linie gegeben hätten, um die Steuervergünstigung des § 17 BerlinFG zu erhalten. Die erreichte Steuerersparnis von 20 v. H. der Darlehenssumme sei aber keine steuerpflichtige Einnahme gewesen. Folglich seien auch die Schuldzinsen nicht in vollem Umfang durch die Erzielung von Einkünften veranlaßt. Werbungskosten seien sie vielmehr nur bis zur Höhe der damit von der WBK erhaltenen Zinsen (8 v. H. von 20 000 DM).

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 166 veröffentlichten Entscheidung statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es vertritt die Ansicht: Der Erwerb des Darlehens gegen die WBK habe in gleicher Weise der Erzielung steuerpflichtiger und steuerfreier Einnahmen gedient, weil auch die Steuervergünstigung i. S. von § 17 Abs. 2 BerlinFG eine steuerfreie Einnahme sei. Die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum beschränkten Abzug von Schuldzinsen bei fremdfinanziertem Erwerb von Wertpapieren (Urteil vom 26. November 1974 VIII R 266/72, BFHE 114, 229, BStBl II 1975, 331) seien daher auch auf den Streitfall zu übertragen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Dies gilt auch für Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Die vom Kläger gezahlten Zinsen und Kontoführungsgebühren sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, denn sie dienten der Erzielung von Einnahmen aus dem der WBK gewährten Darlehen.

1. Zu Unrecht beruft sich das FA für die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs auf die zu Kreditkäufen bei Aktien ergangene Rechtsprechung. Selbst wenn man davon ausginge, daß Schuldzinsen nur bis zur Höhe der Erträge zu berücksichtigen sind (BFHE 114, 229, BStBl II 1975, 331; unentschieden BFH-Urteil vom 8. März 1977 VIII R 41/73, BFHE 121, 451, BStBl II 1977, 465), stünde die bisherige Rechtsprechung der Anerkennung der von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten nicht entgegen, weil im Streitjahr die Einnahmen höher waren als die Schuldzinsen. Die den Klägern zugeflossenen Zinsen beliefen sich auf 4 000 DM, während ihre Aufwendungen nur 1 860 DM betrugen. Eine Aufspaltung des an die WBK gewährten Darlehens in einen eigen- und fremdfinanzierten Teil, wie es FA und FG für möglich halten, ist unzulässig. Die Kläger haben mit der WBK nicht zwei getrennte Darlehensverträge, sondern einen einheitlichen Darlehensvertrag abgeschlossen. Diese zivilrechtliche Gestaltung ist auch der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen. Sie verfolgt keinen vom Steuerrecht mißbilligten Zweck (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes - jetzt § 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

2. Entgegen der Ansicht des FA bietet auch § 3c EStG keine Rechtsgrundlage für die Beschränkung des Werbungskostenabzugs. Nach dieser Vorschrift dürfen zwar Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Eine Tarifvergünstigung ist jedoch begrifflich keine steuerfreie Einnahme i. S. dieser Vorschrift. Sie ist kein Vermögenszugang, der an sich geeignet wäre, Einkommen zu sein (so zum Begriff der steuerfreien Einnahme BFH-Urteil vom 21. Dezember 1977 I R 20/76, BFHE 124, 317, BStBl II 1978, 346), gleichgültig, ob sie in Form einer Steuersatzermäßigung (vgl. z. B. § 34 Abs. 4 EStG, § 4 Nr. 3 der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder) oder einer Steuerschuldermäßigung wie im Falle des § 17 Abs. 2 BerlinFG ausgestaltet ist. Das ergibt sich aus dem gesetzlichen Gliederungsschema über die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der festzusetzenden Einkommensteuer. Danach bildet das Einkommen die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 EStG 1975). Eine Tarifvergünstigung kann demnach, da sie sich erst aus dem Einkommen ableitet, nicht selbst Einkommen sein.

Es ist auch nicht zulässig, die vom Gesetzgeber gewährte Vergünstigung wie eine steuerfreie Einnahme zu behandeln, weil sie ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach einer nichtsteuerbaren Vermögensmehrung nahekommt und verfahrensmäßig ebenso in Form einer nichtsteuerpflichtigen Zulage oder Vergütung hätte gewährt werden können. Denn die §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 3c EStG können nicht dahin verallgemeinert werden, daß Ausgaben nicht abziehbar sind, soweit sie in (unmittelbarem) wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensmehrungen stehen, die - gleich aus welchem Grund - nicht besteuert werden. Dies wäre eine unzulässige Analogie zuungunsten des Steuerpflichtigen (vgl. BFHE 124, 317, BStBl II 1978, 346). Sie würde zudem erkennbar dem Zweck des § 17 BerlinFG zuwiderlaufen, die im Zusammenhang mit einer Kreditaufnahme stehende Darlehensgewährung in gleicher Weise zu fördern wie die Darlehenshingabe aus eigenen Mitteln. Denn durch die Begünstigung der verzinslichen Wohnungsbaudarlehen sollten, wie sich aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift ergibt, neben den Privatanlegern insbesondere die Hypothekenbanken und Sparkassen angeregt werden, langfristig Wohnungsbaudarlehen nach Berlin zu geben. Aus diesem Grund ist anders als bei unverzinslichen Darlehen ausdrücklich davon abgesehen worden, die Begünstigung davon abhängig zu machen, daß die Darlehen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits stehen (vgl. § 17 Abs. 3 BerlinFG). Denn ein solches Kreditaufnahmeverbot hätte nach Auffassung des Gesetzgebers die Inanspruchnahme der Begünstigung durch die vorgenannten Kreditinstitute ausgeschlossen (vgl. Deutscher Bundestag, IV. Wahlperiode, Drucksache IV/435, S. 11 und S. 16). Aus der uneingeschränkten Befreiung verzinslicher Darlehen vom Kreditaufnahmeverbot muß zugleich geschlossen werden, daß der Gesetzgeber nicht gewollt hat, die Abziehbarkeit der Schuldzinsen durch ein anteiliges Abzugsverbot, so wie es § 3c EStG vorsieht, zu begrenzen, was zur Folge gehabt hätte, daß der Anreiz des § 17 BerlinFG erheblich geschwächt worden wäre.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73489

BStBl II 1980, 352

BFHE 1980, 342

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