BFH Urteil vom 24.10.1995 - VIII R 2/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abgrenzung zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus Gewerbebetrieb

Leitsatz (NV)

1. Zur gewerblichen Tätigkeit einer GbR und nichtselbständiger Tätigkeit ihrer Gesellschafter bei sog. beliehenen Unternehmern (hier: Betrieb einer Rettungswache gemäß § 7 Abs. 1 RettG vom 26. November 1974, GVBl NW 1974, 1481).

2. Berichtigung der Parteibezeichnung im FG-Urteil durch BFH hinsichtlich Klägerstellung einer gewerblichen GbR.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, § 19 Abs. 1; LStDV § 1 Abs. 1-2; FGO §§ 57, 107, 121-122

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin zu 1), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Gesellschafter die Kläger und Revisionskläger (Kläger zu 2) sind, betreibt im nördlichen Teil des ehemaligen Kreises A eine Rettungswache zur Durchführung von Rettungs- und Krankentransporten.

Grundlage ihrer Tätigkeit ist eine aufgrund der Ermächtigung in § 9 Abs. 1 des Gesetzes über den Rettungsdienst (RettG NW) vom 26. November 1974 mit dem Kreis A (Kreis) im Dezember 1980 mit Wirkung ab 1. Januar 1981 getroffene Vereinbarung. Nach dieser Vereinbarung sind die Kläger verpflichtet, eine Rettungswache nach § 7 Abs. 1 RettG NW auf der Grundlage des Runderlasses des Ministers für Arbeit, Gesundheit und Soziales vom 22. April 1975 und des Bedarfsplanes des Kreises zu betreiben.

Nach § 2 der Vereinbarung wird der nach dem Bedarfsplan bestehende Gesamtpersonalbedarf von neun Mitarbeitern erfüllt:

"Vier hauptamtliche Mitarbeiter werden durch die Herren B und C und ihre Ehefrauen gestellt.

Drei weitere hauptamtliche Mitarbeiter werden von der GbR B und C eingestellt.

... Der weitere Personalbedarf von zwei Mitarbeitern wird von der GbR B und C in der Weise abgedeckt, daß sie insofern geeignete Aushilfskräfte einsetzt, ... "

Die für die Erfüllung der Aufgaben erforderlichen technischen Einrichtungen und Fahrzeuge werden der GbR durch den Kreis zur Verfügung gestellt (§ 4).

Für die Benutzung der Einrichtungen des Rettungsdienstes erhebt die GbR Gebühren nach der geltenden Satzung des Kreises (§ 3).

Der Kreis erstattet der GbR (§ 5):

"a) Die Personalkosten für die hauptamtlichen Bediensteten. Dabei werden die Personalkosten der Herren B und C mit je 4 355 DM und der Ehefrauen von B und C mit je 2 521 DM, zusammen also pro Ehepaar mit 6 876 DM pro Monat angesetzt.

Die übrigen hauptamtlichen Kräfte sind auf der Grundlage des Bundesangestelltentarifvertrages (BAT), Vergütungsgruppe VII, einzustellen.

b) Den Aufwand, der durch den Einsatz der Aushilfskräfte gemäß § 2 verursacht wird,

c) die Betriebs- und Bewirtschaftungskosten der Rettungswachen und der eingesetzten Fahrzeuge, soweit diese Kosten in Erfüllung von Aufgaben nach § 1 entstanden sind,

d) alle sonstigen personellen und sachlichen Kosten, insbesondere Steuern, Abgaben, betriebliche Versicherungsbeiträge, Krankenkassen-, Berufsgenossenschaftsbeiträge, die im Zusammenhang mit der Erfüllung von Aufgaben nach § 1 entstanden sind, sowie die für die Ausbildung des Personals entstehenden Kosten."

Die vereinbarten Vergütungen der Familien B und C folgen bei Erhöhungen und Verminderungen den linearen Vergütungsveränderungen der Angestellten des Kreises (§ 6).

Die GbR rechnet nach Abschluß jedes Haushaltsjahres mit dem Kreis ab, wobei die Einnahmen aus den Gebühren mit den Erstattungsansprüchen verrechnet werden. Der Kreis leistet monatliche Abschlagszahlungen in Höhe von 1/12 des voraussichtlichen Jahreszuschußbetrages (§ 7).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) sah in der Tätigkeit der Kläger die Ausübung eines Gewerbebetriebs. Für das Streitjahr 1981 erfaßte das FA dabei auch die Zahlung des Kreises für die Fahrzeuge, vermindert um den Buchwert von 8 124 DM als laufenden Ertrag. Das FA setzte ferner für die Streitjahre einheitliche Gewerbesteuermeßbeträge fest.

Nach vergeblichem Einspruch erhoben die Kläger zu 2 als Gesellschafter der GbR Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1980 bis 1983 sowie die Gewerbesteuermeßbescheide 1979 bis 1985, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurückwies.

Mit der vom Senat -- wegen Gewinnfeststellung 1980 bis 1983 -- zugelassenen Revision (vgl. Beschluß vom 29. Oktober 1991) rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§§ 2, 5 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG -- i. V. m. Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG -- und § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung -- GewStDV --).

Der Senat hat mit Beschluß vom heutigen Tage das Verfahren betreffend die Gewerbesteuermeßbeträge abgetrennt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Das FA hat zu Recht für die "B. u. C. GbR" gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) einen Gewinn aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre 1980 bis 1983 gesondert festgestellt.

1. Die Kläger zu 2 waren keine Arbeitnehmer des Kreises, sondern im Rahmen der GbR als Mitunternehmer selbständig tätig.

a) Arbeitnehmer ist gemäß § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), wer im Rahmen eines Dienstverhältnisses seine Arbeitskraft schuldet. Arbeitnehmer kann nur eine natürliche Person sein (§ 1 Abs. 1 LStDV). Gegen ein Arbeitsverhältnis spricht danach bereits die Tatsache, daß das Vertragsverhältnis mit dem Kreis nicht von jedem der Kläger zu 2 persönlich eingegangen worden ist, sondern nur von der "GbR B und C". Das ergibt sich nicht nur daraus, daß als Vertragspartnerin die "GbR B und C" genannt ist, sondern auch daraus, daß die Kläger zu 2 "für die GbR B und C" den Vertrag unterzeichnet haben. Das Auftreten unter der Bezeichnung "GbR B und C" würde zwar die Beurteilung nicht ausschließen, daß die Kläger zu 2 in einem Arbeitsverhältnis zum Kreis standen; denn die Einheit der Personengesellschaft steht einem "Durchgriff" auf ihre Gesellschafter dort nicht entgegen, wo das Steuerrecht an die persönlichen Umstände und Verhältnisse der Gesellschafter anknüpft (vgl. z. B. Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3. b ff. der Gründe). In Grenzfällen kann es jedoch von Bedeutung sein, daß die Vertragspartner selbst erkennbar keinen Arbeitsvertrag schließen wollten (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 20. Februar 1979 VIII R 52/77, BFHE 127, 201, BStBl II 1979, 414, und vom 24. Juli 1992 VI R 126/88, BFHE 169, 154, BStBl II 1993, 155, unter 2. d der Gründe). Um einen solchen Grenzfall handelt es sich hier.

b) Der zwischen der "GbR B und C" und dem Kreis geschlossene Vertrag vom 15./19. Dezember 1980 läßt nicht eindeutig erkennen, ob die Kläger zu 2 dem Kreis den Einsatz ihrer persönlichen Arbeitskraft oder -- über die GbR -- im Rahmen eines Auftragsverhältnisses einen bestimmten Erfolg schulden. Die erkennbaren Umstände sprechen im Ergebnis jedoch gegen das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses.

aa) Eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst i. S. von § 19 Abs. 1 EStG liegt nur vor, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV; vgl. dazu BFH-Urteile vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, und in BFHE 169, 154, BStBl II 1993, 155). Für die Beurteilung der Frage, ob jemand in dieser Weise von den Weisungen eines Arbeitgebers abhängig oder aber -- persönlich -- selbständig ist, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgeblich hierfür ist die Würdigung der für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, wie sie sich nach den vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung ergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BFH in BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303 m. w. N.; zur Umsatzsteuer zuletzt BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 XI R 71/93, BFHE 177, 154, BStBl II 1995, 559 m. w. N.; zur einheitlichen Beurteilung der Selbständigkeit einer Tätigkeit im Einkommensteuerrecht, Gewerbesteuerrecht und Umsatzsteuerrecht BFH-Urteil vom 20. April 1988 X R 40/81, BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804).

bb) Im Streitfall überwiegen letztlich die Merkmale, die für eine selbständige Tätigkeit der Kläger zu 2 als Gesellschafter und Organe der Klägerin zu 1 und gegen eine unselbständige Tätigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses sprechen.

Nach § 1 des Vertrages vom 15./19. Dezember 1980 hatte die Klägerin zu 1 die Durchführung von Verpflichtungen, die dem Kreis nach § 7 Abs. 1 RettG NW als Trägerin des Rettungsdienstes (§ 2 RettG NW) oblagen, zu gewährleisten. Wie sie ihren Verpflichtungen nachkam, war ihre Sache. So enthält der Vertrag keine Regelungen über die zeitliche Einteilung der Tätigkeit. Urlaubs- und Krankheitsvertretungen hatte die Klägerin zu 1 selbst zu organisieren; dementsprechend enthält der Vertrag auch keine Vereinbarungen über die Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und über etwaige Urlaubsansprüche der Kläger zu 2. Die Klägerin zu 1 stellte die Mitarbeiter im eigenen Namen ein; sie entschied über die Eignung der Einzustellenden; sie nahm die Einteilung der Dienste vor. Mit einem persönlichen Arbeitsverhältnis der Kläger zu 2 wäre auch § 8 Abs. 3 des Vertrages schwer zu vereinbaren, wonach das Vertragsverhältnis durch das Ausscheiden eines der Brüder B und C nicht berührt wird; der Ausgeschiedene muß vielmehr durch Neueinstellungen ersetzt werden. In § 8 Abs. 4 des Vertrages ist zudem ausdrücklich vorgesehen, daß bei einer Kündigung des Vertrages der Kreis die hauptamtlichen Bediensteten der Klägerin zu 1 auf deren Wunsch in seine Dienste zu übernehmen habe; erst in diesem Fall hätte es zu einer Eingliederung der Gesellschafter der Klägerin zu 1 in den Bereich des Kreises kommen können. Dem entspricht es, daß die Klägerin zu 1 auch Dritten gegenüber, insbesondere gegenüber den Krankenkassen und der Berufsgenossenschaft, als Arbeitgeberin aufgetreten ist.

2. Waren danach die Kläger zu 2 nicht als Arbeitnehmer in den geschäftlichen Organismus des Kreises eingegliedert, sondern als Organe der Klägerin zu 1 tätig, hängt die Entscheidung im Streitfall davon ab, ob die Klägerin zu 1 mit ihrer Tätigkeit die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt (zur Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Feststellung der Einkunftsart vgl. BFH- Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Das ist hier der Fall. Die dagegen von den Klägern erhobenen Einwendungen sind nicht begründet.

a) Der Annahme einer selbständigen gewerblichen Tätigkeit der Klägerin zu 1 steht insbesondere nicht entgegen, daß der Kreis nach § 9 Abs. 2 RettG NW berechtigt ist, ihr zur Sicherung der gesetzmäßigen Erfüllung seiner Aufgaben Weisungen zu erteilen. Der BFH hat bereits im Urteil vom 17. Januar 1973 I R 191/72 (BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260, unter 2. a der Gründe) darauf hingewiesen, daß das Merkmal der selbständigen Tätigkeit bei einem gewerblichen Unternehmer im Unterschied zur nichtselbständigen Arbeit i. S. des § 19 EStG zu verstehen sei; diese sei aber durch die persönlichen Unselbständigkeit des Tätigen gekennzeichnet. Die uneingeschränkte sachliche Selbständigkeit gehöre dagegen nicht zum Begriff der Selbständigkeit i. S. von § 15 Abs. 2 EStG. Danach kann eine Tätigkeit auch dann gewerblich sein, wenn sie nach sachlichen Weisungen ausgeübt wird. Das gilt insbesondere auch, wenn die Tätigkeit in einen hoheitlichen Aufgabenbereich -- z. B. bei Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben durch einen (beliehenen) Unternehmer -- einbezogen und sie unter Berücksichtigung von öffentlich-rechtlichen Richtlinien und Weisungen durchzuführen ist (vgl. z. B. -- zur Gewerbepflicht eines sog. Rundfunkermittlers -- BFH-Urteil vom 14. Dezember 1978 I R 121/76, BFHE 126, 311, BStBl II 1979, 188, und -- zum Umsatzsteuerrecht -- BFH in BFHE 177, 154, BStBl II 1995, 559 m. w. N.).

b) Die Möglichkeit der sachlichen Einflußnahme des Kreises auf die Tätigkeit der Klägerin zu 1 reicht nicht soweit, daß diese keine hinreichende Unternehmerinitiative mehr ausüben kann und kein hinreichendes Unternehmerrisiko mehr trägt (zu diesen Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit i. S. von § 15 Abs. 2 EStG vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 Rdnr. 11, 136 m. w. N.). Entscheidend ist auch hier das Gesamtbild bei Würdigung aller Umstände (vgl. z. B. BFH in BFHE 126, 311, BStBl II 1979, 188 m. w. N.).

Der mit dem Kreis geschlossene Vertrag beließ -- wie ausgeführt -- der Klägerin zu 1 genügend Spielraum, die übernommenen Aufgaben in eigener Verantwortung zu erledigen. Der Umstand, daß die Erfüllung dieser Verpflichtungen möglicherweise ihre einzige Betätigung war, schließt die Möglichkeit, Unternehmerinitiative zu entfalten, nicht aus (vgl. z. B. BFH in BFHE 126, 311, BStBl II 1979, 188; vom 4. Juni 1992 V R 22/90, BFH/NV 1993, 200). Das Weisungsrecht des Kreises nach § 9 Abs. 2 RettG NW -- das im Vertrag nicht weiter geregelt wird -- beeinträchtigt sie dabei nicht. Es dient in erster Linie der Kontrolle und nicht der Regelung der Tätigkeit der Gesellschaft.

Mit Recht weisen die Kläger allerdings darauf hin, daß die Risiken aus dem Auftragsverhältnis durch den Vertrag vom 15./19. Dezember 1980 weitgehend abbedungen worden sind. Sie wurden aber nicht vollständig ausgeschlossen. Es blieben auch einige nicht unwesentliche Risiken bestehen (z. B. für nichterstattungsfähige unsachgemäße Aufwendungen) oder ungeregelt (z. B. die mit der Tätigkeit verbundenen Haftungsrisiken). Soweit insofern Bedenken gegen eine Betätigung der Klägerin zu 1 als Unternehmerin bestehen könnten, treten sie bei Berücksichtigung der im übrigen, für ein gewerbliches Unternehmen und eine hinreichende Unternehmerinitiative sprechenden Umstände zurück (zur Kompensation eines mangelnden [Mit-]Unternehmerrisikos durch eine ausgeprägte [Mit-]Unternehmerinitiative vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336).

3. Die Klägerin zu 1 ist auch nicht freiberuflich tätig (§ 18 Abs. 1 EStG). Die Tätigkeit der Rettungswachen (§ 7 Abs. 2 i. V. m. § 9 RettG NW) ist im Katalog des § 18 Abs. 1 EStG nicht aufgeführt. Die Angehörigen der Rettungswache üben auch keinen einem Katalogberuf ähnlichen Beruf aus. Die von der Revision behauptete Ähnlichkeit mit den Berufen der Krankenschwester, des Masseurs oder des medizinisch-diagnostischen Assistenten kann in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen, weil diese Berufe in § 18 Abs. 1 EStG nicht aufgeführt sind. Mit den dort genannten Heilberufen, z. B. Arzt, Heilpraktiker oder Krankengymnast, hat die Tätigkeit der Klägerin zu 1 keine Ähnlichkeit. Sie entspricht in ihren wesentlichen Merkmalen nicht dem typischen Berufsbild eines dieser Berufe (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118, zu 2. a).

II. Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils war zu korrigieren. Das ist in der Revisionsinstanz möglich, soweit es sich um eine offenbare Unrichtigkeit handelt (§ 107 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --; vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Januar 1987 II R 74/84, BFH/NV 1988, 371). Eine solche ist hier gegeben. Das FG ist davon ausgegangen, daß die Kläger als Gesellschafter der GbR B und C gewerblich tätig waren. In diesem Fall war die GbR B und C klagebefugt und hätte ggf. beigeladen werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, 411, BStBl II 1986, 311; Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 48 FGO Rdnr. 6). In Anbetracht dessen geht der Senat hier davon aus, daß die Klage nicht nur von den Klägern als Gesellschafter der GbR, sondern auch von der GbR selbst erhoben worden ist. Die Kläger blieben daneben persönlich klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 421052

BFH/NV 1996, 325