BFH VI R 182/81
 

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen Zuwendungen eines angestellten Bezirksdirektors einer Versicherungsgesellschaft an deren ihm unterstellte haupt- und nebenberufliche Mitarbeiter Werbungskosten sein können.

 

Normenkette

EStG 1974 § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1 S. 2

 

Verfahrensgang

Hessisches FG

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist angestellter Bezirksdirektor der X-Versicherung und hat hauptberufliche und nebenberufliche Mitarbeiter zu betreuen. Im Streitjahr 1974 erzielte er u. a. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von rd. 50 000 DM. Diese Einnahmen setzten sich aus Festbezügen und Beträgen zusammen, die erfolgsabhängig waren, wie etwa Bestandsprovisionen, Bestandszuwachsprovisionen, Superprovisionen, Erfolgsbeteiligungen und Abschlußprovisionen für Eigengeschäfte. Der Kläger konnte den Geschäftserfolg seiner Geschäftsstelle in den vergangenen Jahren erheblich steigern. Das schlug sich auch in seinen Festbezügen nieder.

Eine vom Kläger vorgelegte Bestätigung der X-Versicherung besagt zudem: "Die Bezüge des ... sind erfolgsbezogen. Sie setzen sich aus Gehalt und Erfolgsprovisionen zusammen. Wir können davon ausgehen, daß 50 % (oder mehr) der Bezüge sich aus erfolgsabhängigen Bezügen zusammensetzen."

Von den im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren geltend gemachten Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nur einen Teilbetrag an.

Sein Einspruch, mit dem der Kläger den uneingeschränkten Werbungskostenabzug erstrebt hatte, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies in der angegriffenen Entscheidung (abgedruckt in den Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1981, 233) die Klage ab. Es ließ den streitigen Teil der Aufwendungen deshalb nicht zum Abzug zu, weil sie nur Werbungskosten bei den erfolgsabhängigen Bezügen des Klägers sein könnten. Da er aber zum Teil auch feststehende Lohneinkünfte erhalten habe und diese sich von den variablen Bezügen nach objektiven Maßstäben nicht zutreffend und leicht nachprüfbar trennen ließen, greife das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein.

Mit der Revision rügt der Kläger, das FG habe zu Unrecht die geltend gemachten Beträge nicht als Werbungskosten anerkannt. Es habe zwar den Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dahin gehend wiedergegeben, daß Werbungskosten Aufwendungen seien, die ausschließlich oder zumindest ganz überwiegend der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohnes dienten. Damit habe es jedoch den Werbungskostenbegriff entgegen der Rechtsprechung des BFH eingeengt. Dieser stelle nunmehr in gefestigter Rechtsprechung das Veranlassungsprinzip als maßgebendes Kriterium für die Entscheidung über das Vorliegen von Werbungskosten in den Vordergrund und komme damit zu einer Deckungsgleichheit der Begriffe Werbungskosten und Betriebsausgaben. Diese Deckungsgleichheit müsse indes dazu führen, daß die geltend gemachten Werbungskostenbeträge als solche anerkannt würden. Dies gelte im Streitfall um so mehr, als er - der Kläger - eine unternehmerähnliche Stellung innehabe. Da seine eigenen Bezüge zum überwiegenden Teil erfolgsabhängig seien, könne er diese nur dadurch steigern, daß er seine Mitarbeiter motiviere und ständig schule.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Denn der Senat teilt nicht die Ansicht des FG, die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen seien schon deshalb nicht als Werbungskosten anzuerkennen, weil sie sich nicht nach objektiven Maßstäben zutreffend und leicht nachprüfbar als auf die variablen und festen Bezüge entfallend aufteilen ließen.

Bezüglich der Frage, ob und inwieweit Aufwendungen des Klägers zugunsten ihm unterstellter Arbeitskollegen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein können und welche Bedeutung dem Umstand zukommt, daß die Bezüge des Klägers teilweise von dem Erfolg seiner Mitarbeiter abhängig waren, läßt der Senat sich von folgenden Erwägungen leiten:

1. Das FG hat ohne Rechtsverstoß festgestellt, daß der Kläger im Streitjahr 1974 ausschließlich in einem Dienstverhältnis zur X-Versicherung gestanden hatte. Seine Einkünfte waren Lohneinkünfte, auch wenn sie zu mehr als 50 v. H. vom Erfolg seiner Geschäftsstelle und damit vom Arbeitseinsatz und den Fähigkeiten seiner haupt- und nebenberuflichen Mitarbeiter abhängig waren. An seiner Stellung als Arbeitnehmer änderte sich auch dadurch nichts, daß der Kläger eine gewisse Selbständigkeit innehatte und er durch eigene Tüchtigkeit und durch die Motivation seiner Mitarbeiter seine variablen Bezüge in besonders starkem Maße hat steigern können. Dementsprechend hat das FG die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen zu Recht dem Grunde nach als Werbungskosten aus diesem Dienstverhältnis qualifiziert, soweit es sich nicht um Kosten der allgemeinen Lebensführung handeln sollte.

Werbungskosten liegen nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; Urteil des Senats vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 49, BStBl II 1980, 75) vor, wenn sie durch den Beruf veranlaßt worden sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs getätigt werden. Ein Werbungskostenabzug kommt jedoch nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn die Aufwendungen zwar den Beruf fördern, daneben aber auch der Lebensführung dienen, es sei denn, daß der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise von den Werbungskosten abgrenzen läßt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. insbesondere Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213).

2. Aufwendungen, die ein Arbeitnehmer mit feststehenden Bezügen zugunsten anderer, insbesondere ihm unterstellter Arbeitnehmer desselben Arbeitgebers macht, sind in der Regel keine beruflich veranlaßten Werbungskosten. Hierauf hat der BFH insbesondere in dem Urteil vom 24. Mai 1973 IV R 92/72 (BFHE 109, 352, BStBl II 1973, 634) hingewiesen. In jenem Falle ging es um die Aufwendungen eines ordentlichen Professors und Direktors eines wissenschaftlichen Instituts der Universität. Jener Steuerpflichtige hatte die Kosten einer Weihnachtsfeier für Mitarbeiter seines Instituts und Tagungskosten anläßlich von Zusammenkünften mit anderen Wissenschaftlern als Werbungskosten geltend gemacht. Der BFH hatte den Werbungskostenabzug nicht zugelassen, weil er in den geltend gemachten Aufwendungen solche für die allgemeine Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gesehen hatte. Er hatte eingeräumt, daß die genannten Aufwendungen auch auf beruflichen Erwägungen beruht hätten und geeignet gewesen seien, das Arbeitsklima innerhalb des vom Steuerpflichtigen geleiteten Universitätsinstituts zu fördern. Er hatte dann aber hinzugefügt, es ergebe sich ebenso aus dem Wesen solcher Aufwendungen eines Staatsdieners in leitender Stellung, daß sie im Grunde mit seinem Berufe und daher mit seinen festen Gehaltsbezügen unmittelbar nichts zu tun hätten. Solche freiwilligen Aufwendungen eines Arbeitnehmers in leitender Stellung für seine Mitarbeiter beruhten vor allem auf den durch die dauernde Zusammenarbeit begründeten gesellschaftlichen und zwischenmenschlichen Beziehungen, die mehr persönlicher Art seien und letztlich durch die gesellschaftliche Position innerhalb einer engen Gemeinschaft bedingt seien.

Der Senat folgt den Ausführungen dieses Urteils.

3. Anders können jedoch die Verhältnisse liegen, wenn ein Arbeitnehmer variable Bezüge erhält, die der Höhe nach vom Erfolg seiner Mitarbeiter und dem seiner Geschäftsstelle (Abteilung) abhängig sind. Leistet ein solcher Steuerpflichtiger Aufwendungen an ihm unterstellte Arbeitskollegen, um diese zu möglichst hohen Leistungen anzuspornen, weil seine Bezüge zu einem nicht unwesentlichen Teil von den Provisionen seiner Mitarbeiter abhängig sind, so können bei ihm beruflich veranlaßte Werbungskosten aus dem Arbeitsverhältnis gegeben sein.

Im einzelnen ist hier zu unterscheiden:

a) Handelt es sich um Geschenke an Arbeitskollegen zu besonderen privaten Anlässen, wie etwa Hochzeiten, Geburtstagen, Taufen oder Konfirmationen von Kindern, so sind derartige Aufwendungen in gleicher Weise wie im betrieblichen Bereich (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 1962 IV 11/61 U, BFHE 75, 748, BStBl III 1962, 539) nichtabziehbare Kosten der allgemeinen Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Bei solchen Anlässen ist die private und die dienstliche Veranlassung für die Geschenkaufwendungen so untrennbar miteinander verbunden, daß hier das vom Großen Senat des BFH in den Entscheidungen in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 im Rahmen der Auslegung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG herausgestellte allgemeine Aufteilungs- und Abzugsverbot eingreift.

b) Dasselbe gilt grundsätzlich auch für Aufwendungen im Zusammenhang mit gesellschaftlichen Veranstaltungen, zu denen ein Arbeitnehmer ihm unterstellte Arbeitskollegen - unter Umständen auch mit deren Ehefrauen - einlädt und bei denen dienstliche Verrichtungen, wie etwa Vorträge usw., ganz fehlen oder nur eine untergeordnete Rolle spielen. Denn solche Zusammenkünfte erfolgen nach den Ausführungen des BFH im vorgenannten Urteil in BFHE 109, 352, BStBl II 1973, 634 oft in Ausübung gewisser Repräsentationspflichten, die eine gehobene berufliche Position mit sich bringen kann. Solche Zusammenkünfte können ebenso wie bei Steuerpflichtigen mit feststehenden Bezügen durch die infolge der gemeinschaftlichen täglichen Arbeit erwachsenen zwischenmenschlichen, ggf. auch freundschaftlichen Beziehungen veranlaßt sein.

c) Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen können aber dann als Werbungskosten in Betracht kommen, wenn die Teilnahme daran eine besondere Belohnung für den Teil der Mitarbeiter darstellt, der sich durch besondere Leistungen ausgezeichnet hat. Aufwendungen für solche Veranstaltungen können für einen Vorgesetzten beruflich veranlaßt sein, wenn er eine derartige Belohnung vorher - etwa in Form einer Auslobung oder eines Wettbewerbs - seinen Mitarbeitern in Aussicht gestellt hat und er davon hat ausgehen können, daß er sie u. a. hierdurch zu besonderen Leistungen und zu einer Erhöhung ihrer Provisionen anspornen kann. In einem solchen Fall müssen die Durchführung der Auslobung (des Wettbewerbs) und der Umstand nachgewiesen werden, daß tatsächlich nur die Personen an der gesellschaftlichen Veranstaltung teilgenommen haben, die die Bedingungen der Auslobung (des Wettbewerbs) erfüllt haben.

d) Hiervon zu unterscheiden sind Kosten für Veranstaltungen, die ein Vorgesetzter mit ihm untergebenen Mitarbeitern zu rein beruflichen Zwecken durchgeführt hat, wie etwa Einsatzbesprechungen, Fortbildungsabende usw. Hierbei entstehende Aufwendungen für Saalmiete, Bewirtungskosten, Reiseaufwendungen usw. sind bei einem Vorgesetzten grundsätzlich Werbungskosten, gleichviel, ob er feste oder variable Bezüge erhält. Dabei ist allerdings stets zu prüfen, aus welchen Gründen der Arbeitgeber solche Tagungen nicht selbst durchgeführt oder warum er ggf. die Kosten für die von einem seiner Arbeitnehmer veranstalteten Zusammenkünfte nicht ganz oder zumindest teilweise übernommen hat. Es ist möglich, daß nach dem Arbeitsvertrag Aufwendungen dieser Art durch die Bezüge des Vorgesetzten mitabgegolten sind.

4. Sind entsprechend den vorstehenden Ausführungen Werbungskosten anzunehmen, weil Aufwendungen von einem Vorgesetzten zugunsten ihm unterstellter Arbeitnehmer zwecks Steigerung seiner variablen Bezüge getätigt wurden, so wird der Abzug solcher Ausgaben entgegen der Ansicht des FG nicht dadurch ausgeschlossen, daß sich diese nicht nach objektiven Maßstäben zutreffend und leicht nachprüfbar als auf die festen und variablen Bezüge entfallend aufteilen lassen. Gemäß den vorstehenden Ausführungen zu 1. ist für die Anerkennung von Werbungskosten allein der Umstand entscheidend, ob die Aufwendungen durch die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers veranlaßt waren. Die fehlende Aufteilungsmöglichkeit der Aufwendungen auf förderungsfähige und nicht förderungsfähige Einnahmen aus demselben Arbeitsverhältnis hat nichts mit dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu tun, da sich dieses nur auf die Abgrenzung der als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen von den Kosten der Lebensführung bezieht.

Dieser Entscheidung des Senats steht das Urteil in BFHE 109, 352, BStBl II 1973, 634 nicht entgegen. Der BFH hatte zwar dort ausgeführt, daß die vorgenannten Aufwendungen des Universitätsprofessors für die Weihnachtsfeier möglicherweise zu einem geringen Teil Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit hätten sein können. Dies brauche jedoch nicht geprüft zu werden, da insoweit der vom Großen Senat in der Entscheidung in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 aufgestellte Rechtsgrund durchgreife, wonach bei Kosten, die zu den in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Aufwendungen gehörten, eine Aufteilung in nichtabziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Betriebsausgaben oder Werbungskosten insbesondere nur zulässig sei, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichten, und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung sei. Eine solche Trennung sei, so führte der IV. Senat des BFH damals aus, in dem dort vorliegenden Fall ausgeschlossen.

Von diesen Erwägungen ist im Streitfall nicht auszugehen. Denn in dem hier zu entscheidenden Fall ist insoweit ein anderer Sachverhalt gegeben, als die Aufwendungen des Klägers nicht zwei verschiedene Einkunftsarten, sondern allein die aus nichtselbständiger Arbeit betreffen; im übrigen sind die erfolgsabhängigen Bezüge des Klägers hier nicht von untergeordneter Bedeutung.

5. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie den vorstehenden Grundsätzen zu 4. nicht entspricht. Der Senat verweist die Sache an das FG zurück, damit es nunmehr die von ihm offengelassene Frage prüft, ob und inwieweit bei den vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen Werbungskosten oder nichtabziehbare Aufwendungen der allgemeinen Lebensführung vorliegen.

Das Ergebnis dieser Abgrenzung wird davon abzuhängen haben, ob die getätigten Aufwendungen - wie der Kläger im einzelnen noch nachzuweisen haben wird - ausschließlich beruflich veranlaßt gewesen sind oder ob sie einem auf seiner Stellung im Rahmen des Unternehmens beruhenden Repräsentationsbedürfnis entsprochen haben. Die Abgrenzung ist für jede der streitbefangenen Aufwendungen gesondert zu treffen.

Maßgebend für die Anerkennung als beruflich veranlaßt wird dabei insbesondere sein, ob sich für die Aufwendungen objektive, dem Unternehmenszweck und damit letztlich auch der Einnahmensförderung zugunsten des Klägers dienende Gesichtspunkte ermitteln lassen werden. In diesem Zusammenhang kann es unter Umständen von Bedeutung sein, warum der Kläger und nicht seine Arbeitgeberin die Aufwendungen getragen oder ob und inwieweit er hierfür von dem Unternehmen Ersatzleistungen erhalten hat.

Im einzelnen bemerkt der Senat zu den vom Kläger geltend gemachten Kosten folgendes:

a) Zu den Bewirtungskosten Hotel B:

Das FA hatte diese Aufwendungen bei der Einkommensteuerveranlagung als beruflich veranlaßte Werbungskosten anerkannt, da sie anläßlich einer Schulungsveranstaltung des Klägers für seine Mitarbeiter über Steuer- und Sozialversicherungsfragen entstanden waren. Das FG hat hierzu keine abweichenden Feststellungen getroffen. Es hat die Ausgaben nur deshalb im Wege der Saldierung mit vom Kläger nachträglich geltend gemachten Rechtsanwaltskosten nicht zum Abzug zugelassen, weil es sie - zu Unrecht - im Hinblick auf die Nichttrennbarkeit von erfolgsabhängigen und festen Bezügen den nichtabziehbaren Kosten der allgemeinen Lebensführung zugerechnet hat. Das FG wird nunmehr anhand der vorstehenden Ausführungen zu 3. d) prüfen müssen, ob irgendwelche Gründe gegen die Würdigung des FA sprechen könnten.

b) Kosten der Städte-Reise:

Sie können unter die nichtabziehbaren Aufwendungen für die allgemeine Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG fallen, da diese Reise der Besichtigung von Sehenswürdigkeiten in A gedient und der Kläger während dieser Reise lediglich einen zweibis dreistündigen Überblick über das abgelaufene Jahr gegeben hat, an den sich eine Diskussion angeschlossen hat. Die Aufwendungen könnten allerdings gemäß den vorstehenden Ausführungen zu 3.c) beruflich veranlaßt gewesen sein, wenn die Behauptung des Klägers zutreffen sollte, die Auswahl der Reiseteilnehmer sei durch einen Wettbewerb unter seinen Mitarbeitern als Belohnung für außerordentliche Geschäftstüchtigkeit getroffen worden. Das FG wird prüfen müssen, ob der Kläger entsprechend den Ausführungen des FA für diese Behauptungen bisher keine Beweise erbracht hat, und es wird den Kläger ggf. auffordern müssen, solche Nachweise nunmehr vorzulegen.

c) Kosten der Jahresabschlußbesprechungen mit Mitarbeitern im Hotel B zuzüglich Fahrtkosten:

Für die überwiegend private Veranlassung dieser Aufwendungen könnte der Umstand sprechen, daß nach den Feststellungen des FG ungefähr die Hälfte der Teilnehmer in Begleitung ihrer Ehefrauen waren und daß nach dem vom Kläger eingereichten Programm dieser um 15.00 Uhr beginnenden und bis nach Mitternacht andauernden "Jahresabschlußfeier" für die Begrüßung durch den Kläger mit Vortrag zum Jahresrückblick und zur Jahresvorausschau nur eine Zeitdauer von einer 3/4 Stunde vorgesehen war. Das FG wird hier ebenfalls der Behauptung des Klägers nachgehen müssen, die Veranstaltung sei eine Belohnung für besondere Erfolge eines Teils seiner Mitarbeiter gewesen, und private Kontakte hätten für die Auswahl der Mitarbeiter keine Rolle gespielt.

d) Aufwendungen für Blumen und Werbegeschenke an Mitarbeiter und Werbegeschenk an die Frau eines Mitarbeiters:

Bezüglich dieser Aufwendungen wird das FG untersuchen müssen, ob es sich um Werbegeschenke oder entsprechend den Angaben des Klägers um Geschenke zu besonderen privaten Anlässen im Sinne der vorstehenden Ausführungen zu 3.a) gehandelt hat.

e) Anwaltskosten:

Das FG hat in seiner Entscheidung - von seinem Standpunkt aus zu Recht - die Frage dahingestellt sein lassen, ob die vom Kläger geltend gemachten Anwaltskosten als Werbungskosten anzuerkennen sind. Die Prüfung dieser Frage wird das FG nunmehr nachholen müssen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 75025

BStBl II 1984, 557

BFHE 1985, 18

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