BFH VIII R 30/99
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bindende Entscheidung über die Erfassung von Tätigkeitsvergütungen und Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung; Abgrenzung von Dienstleistungsentgelt und Gewinnvorab

 

Leitsatz (amtlich)

1. Über die Frage, ob Tätigkeitsvergütungen und Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen sind, ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung mit bindender Wirkung auch für den Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden.

2. Zur Abgrenzung von Dienstleistungsentgelt und Gewinnvorab.

 

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 15a

 

Verfahrensgang

FG Münster (EFG 1999, 698; LEXinform-Nr. 0551899)

 

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten ist vor allem im Streit, ob Tätigkeitsvergütungen und Zinsen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als Gewinnanteil nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder als dem Gewinn oder Verlust der Gesellschaft hinzuzurechnende Sonderbetriebseinnahmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG) zu qualifizieren sind.

Die Klägerin war in den Streitjahren (1992 und 1993) mit 25 v.H. an der S-KG beteiligt, über deren Vermögen im Jahre 1994 das Konkursverfahren eröffnet wurde. Der ihr für das Jahr 1992 zuzurechnende Verlust beträgt 70 441 DM.

Ebenso wie in den (Erst-)Bescheiden vom 18. Januar 1995 vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) auch in den während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheiden vom 7. Februar 1996 betr. die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1997) sowie betr. den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG die Ansicht, dass sich der Betrag von 70 441 DM als Saldo aus dem Anteil der Klägerin am Verlust der S-KG (92 881 DM) sowie den Sondervergütungen (insgesamt 22 440 DM) für die Dienstleistungen und für die Hingabe von Darlehen ergebe. Ausgehend von dem Kapitalkonto der Klägerin zum 31. Dezember 1992 (38 882 DM = Saldo der Kapitalkonten I und II = 95 000 DM ./. 56 178 DM) stellte es einen lediglich verrechenbaren Verlust in Höhe von 54 059 DM (= 92 881 ./. 38 882 DM) sowie einen ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von 16 382 DM (70 441 DM ./. 54 059 DM) fest.

Von dem für das Streitjahr 1993 geschätzten Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (107 000 DM) entfielen auf die Klägerin

25 250 DM, die ausschließlich auf dem Ansatz von Tätigkeitsvergütungen und Zinsen beruhen. Auch dieser Betrag wurde als Sonderbetriebseinnahme erfasst und der verrechenbare Verlust mit ―unverändert― 54 059 DM festgestellt. Eine Verrechnung mit den Sondervergütungen (25 250 DM) lehnte das FA ab.

Demgegenüber ist die Klägerin der Auffassung, dass sowohl die Zinsen als auch die Tätigkeitsvergütungen zum Anteil der Klägerin am Verlust und Gewinn der S-KG gehörten. Selbst wenn aber die Beurteilung des FA bezüglich der Behandlung des Jahres 1992 zuträfe, müssten die (Sonder-)Vergütungen des Jahres 1993 jedenfalls mit dem auf den 31. Dezember 1992 festgestellten verrechenbaren Verlust saldiert werden.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1999, 698). Bezüglich der Zinsansprüche sei zu beachten, dass über das Kapitalkonto II auch Verluste verbucht worden seien; es habe deshalb nicht zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin gehört (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 24. November 1993, BStBl I 1993, 934). Auch die Tätigkeitsvergütung sei lediglich eine Rechengröße bei der Gewinnverteilung gewesen.

Mit der Revision macht das FA u.a. geltend, der Verlustverrechnung auf dem Kapitalkonto II komme für die Zugehörigkeit der Darlehen zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin keine Bedeutung zu. Auch müsse im Hinblick auf die Beurteilung der Tätigkeitsvergütungen die Vereinbarung als Gewinnvorab klar und eindeutig getroffen werden.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

 

Entscheidungsgründe

II. 1. Die Klage wurde sowohl gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1992 und 1993 als auch gegen die hiermit verbundenen (vgl. § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG) Feststellungen der verrechenbaren Verluste (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) erhoben.

Die Klägerin wendet sich mit dem Begehren, die Zinsen und Tätigkeitsvergütungen nicht als Sonderbetriebseinnahmen, sondern als Gewinnvorab zu erfassen, nicht nur gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1997. Angesichts der Begründung der Klageschrift vom 15. März 1996, in der unter Bezugnahme auf einen den damaligen Streitstand referierenden Beitrag darauf hingewiesen wird, dass auch Gewinne im Sonderbetriebsvermögen mit verrechenbaren Verlusten auszugleichen seien, richtet sich die Klage vielmehr auch gegen das sog. Saldierungsverbot und damit gegen die Feststellung der verrechenbaren Verluste (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, m.w.N.).

Beide Begehren (sog. objektive Klagenhäufung nach § 43 FGO) sind allerdings nicht im Sinne einer kumulativen Klagenhäufung gleichrangig geltend gemacht worden. Da die im Rahmen des Bescheids nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 zu treffenden Feststellungen bezüglich der Gewinn- und Verlustanteile (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG) sowie der im Sonderbetriebsvermögen zu erfassenden Vergütungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG) als Grundlagenbescheide (§ 351 Abs. 2 AO 1977) Bindungswirkung für das Verfahren zur Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG entfalten (BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592, m.w.N.) und die Klageschrift die Frage nach der Saldierung von Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen) und verrechenbaren Verlusten nur "im Übrigen" aufwirft, ist vielmehr davon auszugehen, dass letzteres Begehren nur hilfsweise, d.h. nur für den Fall des Misserfolgs des Hauptantrags gestellt wurde. Auch bei dieser sog. eventuellen Klagenhäufung wird der Hilfsanspruch zwar mit Einreichung der Klage rechtshängig, so dass sofort über ihn verhandelt werden kann (Rosenberg/Schwab/ Gottwald, Zivilprozeßrecht, 15. Aufl., S. 563); hat jedoch der Hauptantrag Erfolg und tritt somit die innerprozessuale Bedingung, an die das Hilfsbegehren gebunden ist, nicht ein, so entfällt hiermit zugleich auch rückwirkend dessen Rechtshängigkeit mit der Folge, dass über den Hilfsantrag nicht mehr zu entscheiden ist (vgl. zu allem Steinhauff in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 43 FGO Rz. 31, 22, jeweils m.w.N.).

Ausweislich der Entscheidungsgründe sowie des Rubrums des vorinstanzlichen Urteils ("Feststellung von Einkünften 1992 und 1993") ist das FG nach diesen Grundsätzen verfahren. Es hat in der Sache dem Hauptbegehren entsprochen und die sich hieraus ―nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977― ergebenden Folgerungen für das Feststellungsverfahren gemäß § 15a Abs. 4 EStG lediglich rechnerisch dargelegt. Erkennbar geht auch das FG davon aus, dass seinen Ausführungen zum sog. Saldierungsverbot keine tragende Bedeutung zukommt (zur Richtigstellung des Urteilstenors vgl. Abschn. III 3. d der Urteilsgründe).

2. Das FG hat ferner zu Recht davon abgesehen, die S-KG zum Klageverfahren beizuladen.

Sowohl der Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen als auch die Höhe der festzustellenden verrechenbaren Verluste betreffen Fragen, die die Klägerin persönlich angehen und für die sie nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395) ―FGO n.F.― (= § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.) persönlich klagebefugt ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539; zu § 15a EStG BFH-Urteil in BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, m.w.N.). Zu diesem Klageverfahren ist zwar die Gesellschaft grundsätzlich beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F., § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F.; zur Gewinnfeststellung vgl. Urteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300; zur Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG vgl. Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, m.w.N.). Die Klagebefugnis der Gesellschaft und damit die Fähigkeit, im Wege der Beiladung die Stellung eines Verfahrensbeteiligten zu erlangen, erlischt jedoch nicht nur mit der Vollbeendigung der Gesellschaft (vgl. ―auch zur Bedeutung von Liquidationsabschluss und Handelsregisterlöschung― BFH-Urteile vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; vom 23. Februar 2000 VIII R 66/98, BFH/NV 2000, 977); eine Beiladung ist vielmehr auch dann ausgeschlossen, wenn zwar ―wie im Streitfall mangels Feststellungen der Vorinstanz― Ungewissheit über den Fortbestand der Gesellschaft besteht, sie jedoch nach den äußeren Umständen (tatsächliche Einstellung des Betriebs, völlige Vermögenslosigkeit) faktisch beendet ist (BFH-Urteile vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186; vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018; in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797; Steinhauff in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 48 FGO Rz. 75). Von Letzterem ist im anhängigen Verfahren auszugehen, nachdem der Konkursverwalter dem FA bereits mit Schreiben vom 10. Mai 1994 mitgeteilt hat, dass sich das Konkursverfahren über das Vermögen der S-KG "im Stadium der Masseunzulänglichkeit befinde".

III.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht dem Hauptantrag der Klägerin entsprochen.

1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen (Verlustvortrag oder Verlustrücktrag) werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger, sog. verrechenbarer Verlust (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gemäß § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

a) Da diese Bestimmungen nach ihrem Sinn und Zweck darauf gerichtet sind, den steuerrechtlichen Verlustausgleich der begrenzten handelsrechtlichen Verlusthaftung des Kommanditisten anzugleichen, hat der BFH in zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung entschieden, dass i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht nur positive und negative Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens aus dem Begriff des Kapitalkontos auszuklammern (Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167), sondern auch Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben nicht zu den Anteilen am Verlust der KG zu rechnen sind. Demgemäß gehören Sonderbetriebseinnahmen auch nicht zu den Beteiligungsgewinnen, die nach § 15a Abs. 2 EStG durch verrechenbare Verluste gemindert werden (sog. Saldierungsverbot; vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, m.w.N.).

b) Diese Grundsätze gelten nicht nur für Darlehen, die in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Fremdkapital zu passivieren und im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten zu aktivieren sind, sowie für die hierauf entfallenden und als Betriebsausgaben der Gesellschaft sowie als Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten anzusetzenden Darlehenszinsen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG; vgl. neben den vorgenannten Entscheidungen auch BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 betr. eigenkapitalersetzende Darlehen); vielmehr sind sie auch für Tätigkeitsvergütungen zu beachten, die bei der Personengesellschaft zu betrieblich veranlasstem Aufwand und beim Gesellschafter zu Sonderbetriebseinnahmen führen (BFH-Entscheidungen in BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592; vom 23. März 2000 VIII B 69/99, BFH/NV 2000, 1346; zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720).

c) Ebenso wie bei Kapitalnutzungsvergütungen ist bei Tätigkeitsvergütungen die Abgrenzung gegenüber einem Gewinnvorab deshalb geboten, weil auch die Auszahlung eines ―angemessenen― Dienstleistungsentgelts nicht mit einer Gewinnentnahme und damit auch nicht mit dem Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten nach den §§ 172 Abs. 4 Satz 2, 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) verbunden ist. Eine einlageschädliche Entnahme ist ―jedenfalls im Regelfall― selbst in Verlustjahren zu verneinen (Schlegelberger/Karsten Schmidt, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl., Bd. III/2. Halbband, §§ 171, 172 Anm. 68; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 15. Juni 1992 II ZR 88/91, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1992, 1443 betr. GmbH-Geschäftsführer). Deshalb ist auch der auf den Kommanditisten durch den gewinnmindernden Ansatz der Tätigkeitsvergütung entfallende Anteil am Verlust der KG der Verwertungsbeschränkung des § 15a EStG zu unterwerfen. Hat der Kommanditist hingegen Anspruch auf die Berücksichtigung der Tätigkeitsvergütung als Gewinnvorab, so beeinflusst dies zwar den ihm zuzurechnenden Ergebnisanteil in Form eines höheren Gewinnanteils oder eines geringeren ―und ggf. nur nach § 15a EStG zu berücksichtigenden― Verlustanteils (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; in BFHE 191, 539; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 15 Rz. 632; Kempermann, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 1090; jeweils mit Bsp.). Die Entnahme der Vorabvergütung kann jedoch nicht nur zur Folge haben, dass ein negatives Kapitalkonto i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG entsteht oder sich erhöht; vielmehr kann die Gewinnentnahme auch dazu führen, dass die Haftung des Kommanditisten wieder auflebt (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 und 4 Satz 2 HGB) und ihm ―in Angleichung an diese sog. überschießende handelsrechtliche Außenhaftung― nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ein erhöhtes steuerrechtliches Verlustausgleichsvolumen zusteht (vgl. Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 120 ff., m.w.N.).

2. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die Zinsansprüche der Klägerin in beiden Streitjahren nicht gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG als Vergütungen im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin dem Gewinn der S-KG hinzuzurechnen waren und damit ―wozu im anhängigen Verfahren allerdings nicht bindend Stellung zu nehmen ist (vgl. Abschn. II. 1. der Gründe)― nicht bewirkten, dass i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.

Dies ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass es sich ―wie von der Vorinstanz zutreffend erkannt― bei dem auch der Verlustverrechnung dienenden Kapitalkonto II nicht um ein Darlehens-, sondern um ein Eigenkapitalkonto handelte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 539, m.w.N.) und somit der Zinsanspruch (Gewinnvorab) der Klägerin nach dem Saldo von positivem Kapitalkonto I (95 000 DM) und negativem Kapitalkonto II (Stand zum 31. Dezember 1991: ./. 54 321 DM) zu bestimmen war (hier: 2 440 DM = 6 v.H. aus [95 000 DM ./. 54 321 DM]). Entsprechendes gilt ―auf der Grundlage der Schätzung des FA― für die Gewinnfeststellung 1993.

Deshalb ist weder darauf einzugehen, inwiefern diese Beurteilung einer Änderung unterworfen wäre, wenn das Kapitalkonto II eine Darlehensforderung ausgewiesen hätte, noch ist zu erörtern, ob der erkennende Senat im Rahmen des anhängigen Hauptbegehrens, in dem lediglich die Zuordnung der Vergütungen zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin streitig ist, gehindert gewesen wäre, die für diesen Fall einschlägigen materiell-rechtlichen Folgen auszusprechen. Der Senat weist jedoch darauf hin, dass selbst dann, wenn das Kapitalkonto II als Darlehenskonto zu qualifizieren gewesen wäre, dessen Verzinsung allenfalls mit dem Ansatz von Betriebseinnahmen bei der S-KG (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36) sowie mit dem Ansatz von Sonderbetriebsausgaben bei der Klägerin (hier: mögliche Darlehensschuld der Klägerin sowie die hierauf entfallenden Zinsen; vgl. dazu Senatsurteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BFHE 190, 398, BStBl II 2000, 390; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 629) verbunden sein könnte.

3. Der Vorinstanz ist ferner darin zu folgen, dass auch die Tätigkeitsvergütungen der Klägerin nicht als Sonderbetriebseinnahmen, sondern als Gewinnvorab anzusetzen waren.

a) Soweit das FG allerdings seine Auffassung darauf gestützt hat, dass einerseits "der Klägerin ein Anspruch auf Tätigkeitsvergütung gar nicht zugestanden habe" und es sich andererseits "danach" … "nicht um eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung (…), sondern lediglich um eine Rechengröße bei der Gewinnverteilung (gehandelt habe)", ist der Senat an diese Würdigung des Gesellschaftsvertrags sowie der ―ggf.― ergänzenden mündlichen Vertragsabreden nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die Ausführungen lassen weder erkennen, ob die Vorinstanz bei der Feststellung, die Klägerin habe keinen schuldrechtlichen Tätigkeitsvergütungsanspruch gehabt, die einschlägigen Auslegungsgrundsätze (s. dazu nachfolgend Abschn. b der Gründe) beachtet hat, noch ist es ―ohne weitere Erläuterung― nachvollziehbar, weshalb ein nicht bestehender Anspruch gleichwohl im Rahmen der Gewinnverteilung Berücksichtigung gefunden haben soll. Der erkennende Senat kann die Auslegung jedoch selbst vornehmen, da das FG die hierfür erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat (vgl. zu allem Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 17, 41, m.w.N.).

b) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98 (BFHE 187, 235, BStBl II 1999, 284) ausgeführt hat, kann der Anspruch über eine als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Dienstleistungsvergütung nicht nur in einem besonderen Dienstvertrag, sondern auch im Gesellschaftsvertrag selbst vereinbart werden (ebenso bereits BFH-Urteil vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58). Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass nicht nur unentgeltliche, sondern auch entgeltliche Dienstleistungen Gegenstand eines Beitrags des Gesellschafters zur Förderung des gemeinsamen Zwecks sein können (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., 1997, 569; vgl. auch bzgl. der Darlehensgewährung BGH-Urteil vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 40). Hiervon ist allerdings nur dann auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als (handelsrechtliche) Unkosten zu behandeln und insbesondere ―im Gegensatz zu einem Gewinnvorab― auch dann zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Fehlt es hingegen an einer hierauf gerichteten unmissverständlichen Vereinbarung, so handelt es sich ―im Zweifel― um eine bloße Gewinnverteilungsabrede mit den zu Abschn. III. 1. c der Gründe dieses Urteils dargestellten Folgen (vgl. hierzu Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., 2000, § 172 Rz. 8; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 440, 713; HG, DStR 1999, 105, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung der Zivilgerichte).

c) Ob auch nach dem BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1993 (BStBl I 1993, 976) gemäß diesen Auslegungsgrundsätzen zu verfahren ist ―hierfür könnten die Bezugnahme auf das Urteil in BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58 sowie das nach dem Senatsurteil in BFHE 187, 235, BStBl II 1999, 284 veröffentlichte BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 (BStBl I 1999, 669 Rz. 30) betr. § 5a EStG sprechen―, bedarf im anhängigen Verfahren keiner Entscheidung. Denn nach den Feststellungen der Vorinstanz ist auch im Sinne des Schreibens vom 15. Dezember 1993 von einer "anderweitigen Vereinbarung" auszugehen, die es ausschließt, der Klägerin das Entgelt für ihre Tätigkeit als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen.

Hierfür spricht zunächst § 6 des Gesellschaftsvertrags, nach dem die Geschäftsführervergütung der Klägerin (2 000 DM monatlich) nicht nur als Teil der "Gewinn- und Verlustbeteiligung" zu berücksichtigen war, sondern zugleich auch die "obere Grenze der Entnahme darstellt(e)". Demgemäß sah die Regelung ferner vor, das "Entnahmerecht" der Klägerin auf dasjenige des (nicht geschäftsführungsbefugten) Kommanditisten zu beschränken (500 DM monatlich), wenn und solange die Klägerin gehindert war, für die KG tätig zu sein. An dem nach Abzug dieser Vergütung "verbleibenden Gewinn und Verlust" waren die Gesellschafter mit einer festen Quote beteiligt (Klägerin: 25 v.H.). Bestehen somit bereits nach dem Gesellschaftsvertrag keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass die Tätigkeitsvergütung der Klägerin den Gewinn der KG mindern und ihr auch in Verlustjahren auszuzahlen sein sollte, so wird im Streitfall dieses Auslegungsergebnis weiterhin durch die Vertragspraxis der Beteiligten zweifelsfrei bestätigt. Auch nach der Bilanzakte, auf die die Vorinstanz im Einzelnen Bezug genommen hat, wurde sowohl in den Streitjahren (1992 und 1993) als auch in den Vorjahren (1988 bis 1991) die Tätigkeitsvergütung der Klägerin nicht aufwandswirksam als Teil der (handelrechtlichen) Gewinn- und Verlustrechung, sondern lediglich im Rahmen der Gewinnverteilung erfasst. Auf die Gründe, die die Gesellschafter bewogen haben, die Höhe der Tätigkeitsvergütung der Klägerin von jährlich 24 000 DM (entsprechend dem Gesellschaftsvertrag) auf 20 000 DM zu reduzieren, ist demnach nicht einzugehen. Zwar vermag der Senat hierin ―entgegen der möglicherweise von der Vorinstanz vertretenen Auffassung― kein Anzeichen zu sehen, die Klägerin habe selbst auf die Vergütung ihrer Arbeitsleistung als Gewinnvorab verzichten wollen; insbesondere kann aus dem Vortrag des Prozessvertreters, der Ansatz der Vergütungen stimme mit dem jeweils unveränderten Vorjahreswert (20 000 DM) überein, nicht geschlossen werden, die Klägerin sei in den betroffenen Jahren nicht mehr (oder nur noch in vermindertem Umfang) für die S-KG tätig gewesen. Zuzustimmen ist dem FG allerdings darin, dass dann, wenn die Klägerin einen nicht tätigkeitsbezogenen Vorabgewinn erhalten hätte, dieser jedenfalls nicht als Sonderbetriebseinnahme anzusetzen wäre.

d) Ist somit dem Hauptantrag stattzugeben, so entfällt ―wie zu Abschn. II. 1. der Urteilsgründe dargelegt― eine Entscheidung über das Hilfsbegehren der Klägerin.

Demgemäß (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) hat das FG zu Recht ferner davon abgesehen, der ―von der Klägerin bisher nicht aufgeworfenen― Frage nachzugehen, ob die Entnahmen des Streitjahres 1992 zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung nach den §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 und 4 HGB (vgl. hierzu Abschn. III. 1. c der Urteilsgründe) und damit zu einem nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG erhöhten Verlustausgleichsvolumen geführt haben. Auch hierüber wird das FA im Rahmen des Erlasses des Folgebescheids zur Feststellung der verrechenbaren Verluste zu entscheiden haben (§§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 182 Abs. 1 AO 1977).

Zur Klarstellung dieser Folgen ist ―in Übereinstimmung mit dem Rubrum sowie den Entscheidungsgründen des vorinstanzlichen Urteils (vgl. Abschn. II. 1. der Gründe)― der Tenor des FG-Urteils richtig zu stellen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 567641

BFH/NV 2001, 827

BStBl II 2001, 621

BFHE 194, 403

BFHE 2002, 403

BB 2001, 978

DStRE 2001, 646

HFR 2001, 833

StE 2001, 262

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