BFH VIII R 37/79
 

Leitsatz (amtlich)

1. Leistet der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Zahlungen an den Geschäftsführer der Gesellschaft, damit dieser auf künftige Tantiemenansprüche verzichtet und dadurch höhere Gewinnanteile des Gesellschafters ermöglicht, so liegt darin keine verdeckte Einlage.

2. Bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung sind die Zahlungen (Nr. 1) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

 

Normenkette

EStG 1967/1969 § 6 Abs. 1 Nr. 5; EStG 1967/1969 § 9 Abs. 1 S. 1; EStG 1967/1969 § 9 Abs. 1 S. 2; EStG 1967/1969 § 20 Abs. 1 Nr. 1; KStG 1968 § 6 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres 1976 verstorbenen Ehemannes, des Steuerpflichtigen … (Steuerpflichtiger).

Der Steuerpflichtige war zusammen mit den Gesellschaftern G und R an der 1959 mit Sitz im Ausland gegründeten K-Ltd. beteiligt. Der Steuerpflichtige und G hatten je einen Anteil von 47,49 v. H. Einen weiteren Anteil von 5 v. H. hielt R, der auch Direktor der K-Ltd. war und neben einem Fixum eine Tantieme von 10 v. H. des Gewinns erhielt.

Für die treuhänderische Verwaltung der Anteile des Steuerpflichtigen und des G an der K-Ltd. war in der Bundesrepublik Deutschland (Inland) die G u. S-GmbH – Treuhänderin – gegründet worden, deren Anteile zu je 50 v. H. der Steuerpflichtige und G – die Treugeber – besaßen.

1967 schloß die G u. S-GmbH mit R einen schriftlichen Anstellungsvertrag, nach dem R für die Beratung der Treugeber – Steuerpflichtiger und G – auf dem Gebiet des Marketing jährlich 60 000 DM unter der Voraussetzung erhielt, daß R auf einen Teilbetrag seiner Tantieme am Gewinn der K-Ltd. verzichtete. Im Hinblick auf diese Zahlungen seitens der G u. S-GmbH sagten die Treugeber dieser für die treuhänderische Verwaltungstätigkeit zusätzlich zu der bisherigen Vergütung in Höhe von 4 v. H. der von der K-Ltd. ausgeschütteten Dividenden Jahresbeträge von 60 000 DM, ab 1969 85 000 DM, als weitere Treuhandgebühren zu. Dementsprechend wurde der feste Betrag für 1968 auf 60 000 DM zuzüglich der durch die Zahlung dieses Betrags verursachten Umsatzsteuer bemessen und für 1969 auf 85 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Der variable Teil der Treuhandvergütung wurde auf 4 v. H. der ausgeschütteten Dividenden bemessen und belief sich für 1968 auf 46 474 DM und für 1969 auf 15 270 DM.

Nach einer Betriebsprüfung bei der G u. S-GmbH nahm die dafür zuständige Großbetriebsprüfungsstelle an, daß die G u. S-GmbH Anspruch auf vollständigen Kostenersatz einschließlich Umsatzsteuer durch die Treugeber habe. Das für die G u. S-GmbH zuständige Finanzamt (FA) kam nach Prüfung der Angemessenheit der Treuhandvergütung zu dem Ergebnis, daß sie für 1969 als angemessen anzusehen, für 1968 aber um 22 800 DM zu erhöhen sei. Soweit das Geschäftsergebnis 1968 der G u. S-GmbH mit einer eigenen Zahlungsverpflichtung der GmbH gegenüber R belastet worden war, wurde der Betrag von 20 000 DM zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung antragsgemäß den Treugebern kontokorrentmäßig belastet. Die Großbetriebsprüfungsstelle teilte dem Beklagten und Revisionskläger (FA) als für den Steuerpflichtigen zuständigem Wohnsitz-Fa mit, daß folgende nicht erklärte Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen seien: Anteil Vergütung R 10 000 DM, Gebührenanteil für das Abkommen R 1 400 DM.

Der Steuerpflichtige hatte in seinen Steuererklärungen für 1968 und 1969 bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen Zahlungen an die G u. S-GmbH in Höhe der Gehaltszahlungen an R zuzüglich darauf entfallende Umsatzsteuer hinsichtlich seines Anteils als Werbungskosten geltend gemacht.

Nach einer Betriebsprüfung bei dem Steuerpflichtigen kam das beklagte FA zu dem Ergebnis, die Gehaltszahlungen der G u. S-GmbH an R seien nur in dessen Interesse, nämlich zur Verlagerung eines Teils des im Ausland bezogenen Gehalts in das Inland, erfolgt. Die vom Steuerpflichtigen als Werbungskosten bei seinen Dividendenbezügen geltend gemachte Erstattung der Gehaltszahlung und der hierdurch entstandenen Umsatzsteuer an die G u. S-GmbH hingen mit nicht steuerpflichtigen ausländischen Einkünften zusammen und seien deshalb weder in 1968 noch in 1969 abziehbar.

Außerdem könne der Steuerpflichtige 1969 freiwillig entrichtete Kirchensteuervorauszahlungen nicht in voller Höhe als Sonderausgaben abziehen.

Dementsprechend erließ das FA am 1. Februar 1972 einen berichtigten endgültigen Einkommensteuerbescheid für 1968 und einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 1969. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA dem Steuerpflichtigen nur den auf ihn entfallenden Teil der Gehaltszahlung an R als Einkünfte zurechnete. Dabei ließ das FA jedoch die freiwillige Kirchensteuervorauszahlung für 1969 nicht mehr zum Abzug zu.

Mit der Klage wurde Anerkennung der durch die Gehaltszahlung an R verursachten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie volle Berücksichtigung der Kirchensteuervorauszahlungen 1969 als Sonderausgaben begehrt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte aus:

Die Treuhandvergütungen seien in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Steuerpflichtigen anzuerkennen.

Die durch die Gehaltszahlungen an R angefallenen Treuhandgebühren seien ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen, welche die Erträge aus der Beteiligung an der K-Ltd. beträfen. Die Treuhandvereinbarung sei vollständig durchgeführt worden. Auch die Erhöhung der Vergütung infolge der Vereinbarung mit R habe der Sicherung der Tätigkeit der G u. S-GmbH für die Treugeber gedient. Durch die Erhöhung der Treuhandgebühren seien die den Treugebern zufließenden Nettoerträge nicht gemindert worden, was für die Beurteilung von besonderer Bedeutung sei.

Ergebe sich bereits hieraus der unmittelbare Zusammenhang der Treuhandgebühren mit den Einnahmen aus Kapitalvermögen, dann könne dahinstehen, ob durch die steuerrechtliche Behandlung der Gehaltszahlungen und der Treuhandgebühren bei der G u. S-GmbH durch das für die GmbH zuständige FA eine Bindung für das beklagte FA eingetreten sei. Unerheblich sei, oh die Vertragsgestaltung gewählt worden sei, um der andernfalls höheren steuerlichen Belastung des R im Ausland auszuweichen; inländische Steueransprüche seien dadurch nicht verkürzt worden. Es komme auch nicht darauf an, ob die K-Ltd. die durch den teilweisen Tantiemeverzicht des R erhöhten Gewinne ausgeschüttet habe. § 3 c des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nicht berührt, da die Treugeber in den Streitjahren keine steuerfreien Einnahmen aus Kapitalvermögen gehabt hätten.

Die Kirchensteuerzahlung von 26 000 DM sei als Sonderausgabe abziehbar.

Für die am 9. Dezember 1969 geleistete Sonderzahlung auf Kirchensteuer hätten ausreichende vernünftige wirtschaftliche Gründe bestanden. Der Steuerpflichtige habe im Dezember 1969 die Einkommensentwicklung und damit die Steuerschuld für 1968 überblicken können. Die Annahme einer höheren Kirchensteuerschuld für 1969 sei nicht zu beanstanden, da die dem zugrunde liegende voraussichtliche Erhöhung der Einkünfte um rd. 160 000 DM im Rahmen des Möglichen gelegen habe, wie im einzelnen ausgeführt wird.

Gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) hob das FG die angefochtenen Bescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung teilweise auf und übertrug dem FA die Neuberechnungen der Steuerfestsetzungen.

Mit der Revision macht das FA geltend:

Die Treuhandzahlungen in Höhe der Gehaltszahlungen an R seien keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Steuerpflichtigen. Das FG habe nicht geprüft, ob die Treuhandgebühren in diesem Umfang in unmittelbarem Zusammenhang mit Leistungen des R an die G u. S-GmbH gestanden hätten. Ein solcher Zusammenhang sei erforderlich, weil diese Gebühren allein im Hinblick auf die Verpflichtung der GmbH gegenüber R zu entrichten gewesen seien. R habe indessen aus dem Anstellungsvertrag gegenüber der G u. S-GmbH keine Leistungen erbracht, wie die Großbetriebsprüfungsstelle bei der GmbH festgestellt habe. Der Aufwandsverlagerung von der K-Ltd. auf die G u. S-GmbH und über die Treuhandgebühren auf den Steuerpflichtigen habe keine Übertragung der Leistungen des R von der K-Ltd. auf die G u. S-GmbH entsprochen.

Die Kirchensteuerzahlung von 26 WO DM sei keine Sonderausgabe. Bei seiner Annahme, der Steuerpflichtige habe 1969 mit einer höheren Kirchensteuer gerechnet, habe das FG sich auf Spekulationen gestützt, statt eine weitere Sachverhaltsaufklärung zu betreiben. Da die freiwillige Zahlung von 26 000 DM die endgültige Steuerschuld um 21 647 DM überstiegen habe, sei sie überhöht gewesen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und – sinngemäß – die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt Zurückweisung der Revision.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Die Vorentscheidung ist hinsichtlich des umstrittenen Werbungskostenabzugs insoweit frei von Rechtsirrtum, als sie Zahlungen des Steuerpflichtigen an die G u. S-GmbH für Gehaltszahlungen an R als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesehen hat (§ 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Es fehlen jedoch ausreichende Feststellungen dafür, daß die umstrittenen Beträge in den Streitjahren 1968 und 1969 verausgabt wurden (§ 11 Abs. 2 EStG).

a) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind Aufwendungen dann, wenn sie objektiv in Zusammenhang mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung stehen und subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37). Das kann der Fall sein bei Zahlungen, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft an den Geschäftsführer der Gesellschaft leistet, damit dieser auf Tantiemen verzichtet und damit höhere Gewinne der Gesellschaft ermöglicht. Solche Aufwendungen dienen der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Kapitalvermögen, wenn sie zur Erzielung höherer Gewinnanteile (Dividenden) gemacht werden.

Keine Werbungskosten sind jedoch Aufwendungen der erwähnten Art, wenn es sich um verdeckte Einlagen des Gesellschafters bei der Kapitalgesellschaft handelt. Als verdeckte Einlagen sind nach der Rechtsprechung des BFH indes nur solche Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens; die Tatsache, daß die Kapitalgesellschaft Aufwendungen erspart, reicht dazu nicht aus (vgl. Urteile vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181; vom 28. Januar 1981 I R 10/77, BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631, und vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69). Ob als Voraussetzung für eine verdeckte Einlage das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht (Urteil in BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Dies gilt auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft, wie im Streitfall die K-Ltd., ihren Sitz im Ausland hat (vgl. BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 181). Da auch in diesem Fall auf die Besteuerung des inländischen Gesellschaftersdeutsches Steuerrecht anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 1977 I R 184/75, BFHE 122, 105, BStBl II 1977, 574), sind auch die Wertungen desdeutschen Bilanzrechts zugrunde zu legen.

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind die Zahlungen des Steuerpflichtigen für Gehaltszahlungen an R nicht als verdeckte Einlagen bei der G u. S-GmbH oder bei der K-Ltd., sondern als Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen in Gestalt der Gewinnanteile aus seinen Anteilen an der K-Ltd. anzusehen.

aa) Bei der G u. S-GmbH stellen die Zahlungen des Steuerpflichtigen keine verdeckten Einlagen dar, weil sie die G u. S-GmbH in gleicher Höhe an R weiterzugeben hatte. Der Vorteil des Empfangs dieser Zahlungen wurde ausgeglichen durch den Nachteil der Weitergabe an R. Dieser Vorteilsausgleich beruhte auf dem Anstellungsvertrag der G u. S-GmbH mit R und auf den Vereinbarungen des Steuerpflichtigen und des G mit der G u. S-GmbH über weitere „Treuhandgebühren”. Weil es sich dabei um einen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang handelte, hatte der Vorteilsausgleich zur Folge, daß in den Zahlungen des Steuerpflichtigen an die G u. S-GmbH keine verdeckten Einlagen und in den gleichhohen Zahlungen der G u. S-GmbH an R, obwohl sie im Interesse der Gesellschafter der G u. S-GmbH geleistet wurden, keine verdeckten Gewinnausschüttungen lagen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 1977 I R 95/75, BFHE 122, 491, BStBl II 1977, 704).

Bei dieser Betrachtung kommt es nicht darauf an, ob R aufgrund des Anstellungsvertrags tatsächlich beratend tätig war. Werbungskosten sind die Zahlungen des Steuerpflichtigen an die G u. S-GmbH auch insoweit, als sie dazu dienten, den Verzicht des R auf die Tantiemen von der K-Ltd. auszugleichen, der über höhere Gewinne der K-Ltd. zu höheren Gewinnanteilen führen konnte.

bb) Bei der K-Ltd. sind in den Zahlungen des Steuerpflichtigen keine verdeckten Einlagen zu sehen, weil die K-Ltd. nicht von einer passivierungspflichtigen Verbindlichkeit befreit wurde.

Die Zahlungen hatten ihre Grundlage darin, daß R gegen eine Gehaltszusage auf künftige Tantiemen von der K-Ltd. verzichtete. Nach diesem Verzicht des R auf Tantiemen konnten bei der K-Ltd. keine passivierungspflichtigen Tantiemenansprüche entstehen, mithin auch nicht durch Zahlungen des Steuerpflichtigen in Wegfall gebracht werden.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht im Hinblick auf die Rechtsfolgen beim Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG –, § 42 der Abgabenordnung – AO 1977 –) geboten. Dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist es unbenommen, den Geschäftsführer der Gesellschaft zum Verzicht auf künftige Tantiemenansprüche zu bewegen (keine verdeckte Einlage), statt Jahr für Jahr die Tantiemenschuld der Gesellschaft zu tilgen (verdeckte Einlage).

Im Streitfall ergeben sich auch keine anderen Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung. Die mit R getroffenen Vereinbarungen führten nicht zu einer Minderung der inländischen Besteuerung, sondern allenfalls zu einer steuerlichen Entlastung des R im Ausland.

b) Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nach dem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln (§ 2 Abs. 3 Nr. 5, § 20 i. V. m. § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG). Der Zeitpunkt, in dem die Werbungskosten wirksam werden, bestimmt sich nach § 11 Abs. 2 EStG. Werden Aufwendungen mit Werbungskostencharakter dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft von seiner Gesellschaft kontokorrentmäßig belastet, so kommt es für den Zeitpunkt des Abflusses auf den Zeitpunkt der Kontenbelastung an; maßgebend ist nicht der Zeitpunkt, für den belastet wird, sondern der Zeitpunkt, an dem dies geschieht, denn erst dann tritt für den Steuerpflichtigen der Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1975 VIII R 47/70, BFHE 116, 147, BStBl II 1975, 696 für den – umgekehrten – Fall des Zufließens von Einnahmen).

Nach diesen Grundsätzen können die umstrittenen Aufwendungen, die nach den Ausführungen unter Nr. 1 a) Werbungskosten sind, in den Streitjahren 1968 und 1969 nur dann und nur insoweit abgezogen werden, als der Steuerpflichtige in diesen Jahren von der G u. S-GmbH kontokorrentmäßig belastet wurde, nicht jedoch, wenn oder soweit dies erst nach Ablauf des jeweiligen Streitjahres geschah. Die Vorentscheidung enthält keine eindeutigen Feststellungen hinsichtlich der Zeitpunkte der Kontenbelastungen.

2. Die Vorentscheidung ist ohne Rechtsfehler, soweit sie Kirchensteuerzahlungen von 26 000 DM zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen hat (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Freiwillige Kirchensteuerzahlungen sind als Sonderausgaben abziehbar, soweit es sich nicht um willkürliche, die voraussichtliche Steuerschuld weit übersteigende Zahlungen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1963 VI 69/61 U, BFHE 76, 384, BStBl III 1963, 141). Die Zahlung muß eine wirtschaftliche Belastung darstellen, was nicht der Fall ist, wenn im Zeitpunkt der Zahlung bereits die Möglichkeit der späteren Rückforderung offensichtlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1976 VI R 131/74, BFHE 118, 331). Es hängt weitgehend von den Umständen des Einzelfalles ab, ob eine freiwillige Zahlung als willkürlich anzusehen ist. Für die Ermittlung entstandener aber noch nicht festgesetzter Kirchensteuer ist dem Steuerpflichtigen ein gewisser Schätzungsrahmen zuzubilligen.

Hiernach ist im Streitfall die umstrittene Zahlung von 26 000 DM nicht als willkürliche Überzahlung der Kirchensteuer für 1969 anzusehen. Das FG ist unter Würdigung aller Umstände zu dem Ergebnis gelangt, daß der Steuerpflichtige einen vernünftig zu begründenden Anlaß für die Sonderzahlung hatte. Die in diesem Zusammenhang vom FA erhobene Rüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung greift nicht durch, weil das FA weiter keine Tatsachen bezeichnet hat, die den Mangel der Aufklärung erweisen. Es ist nicht dargetan, welche Aufklärung sich dem FG weiter hätte aufdrängen müssen. Die Feststellungen des FG sind auch nicht unter Verstoß gegen Erfahrungssätze zustande gekommen. Soweit das FA rügt, es gebe keinen allgemeinen Erfahrungssatz, daß die Einkommen von Jahr zu Jahr üblicherweise steigen, kann die Frage nach der Berechtigung eines solchen Satzes auf sich beruhen. Die Annahme des FG, die Sonderzahlung des Steuerpflichtigen sei nicht willkürlich, läßt sich auch nach den übrigen Ausführungen des FG halten, ohne daß auf einen vermeintlichen Erfahrungssatz des vorerwähnten Inhalts zurückgegriffen wird.

3. Die Vorentscheidung, die hinsichtlich des Abzugs von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen keine ausreichenden Feststellungen zum Abfluß der Aufwendungen enthält, war aufzuheben. Die Sache ist an das FG Köln zurückzuverweisen. Das FG wird die nach den Ausführungen unter 1 b) erforderlichen Feststellungen nachholen und erneut entscheiden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 510412

BFHE 1984, 63

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