BFH VIII R 133/82
 

Leitsatz (amtlich)

Verzichtet der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der an die Kapitalgesellschaft ein Grundstück verpachtet hat, auf Pachtzahlungen in künftigen Jahren, liegt darin keine verdeckte Einlage.

 

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1 S. 1; KStG 1977 § 8 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Gesellschafter der G-GmbH. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachtete er ein bebautes Grundstück an die G-GmbH. Diese vermietete einen Teil des Gebäudes weiter an zwei Unternehmen, die den Geschäftszweig X betrieben und über deren Vermögen Ende November 1975 das Konkursverfahren eröffnet wurde. Der Kläger gründete daraufhin die E-GmbH, welche den Geschäftszweig X in den von der G-GmbH untervermieteten Räumen fortführte. Die G-GmbH übernahm alle Geschäftsanteile der E-GmbH, mit der sie außerdem einen Gewinnabführungsvertrag schloß.

Im Pachtvertrag vom 16. November 1973 zwischen dem Kläger und der G-GmbH war ein Pachtzins von monatlich 50 000 DM vereinbart. Dieser wurde im Hinblick auf die schlechte Geschäftslage der G-GmbH durch Vereinbarung vom 1. April 1974 mit Wirkung vom 1. Mai 1974 auf monatlich 20 000 DM herabgesetzt. Durch weitere Vereinbarungen vom 15. Dezember 1975 und 15. Dezember 1976 wurde der Pachtzins ab 1. Januar 1976 auf 40 000 DM und ab 1. Januar 1977 auf 30 000 DM festgesetzt. Am 6. Dezember 1977 verzichtete der Kläger für die Kalenderjahre 1978 und 1979 auf Pachtzahlungen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) behandelte nach einer Außenprüfung den Verzicht des Klägers auf Pachtzahlungen in Höhe des vom Kläger erklärten Verlustes zuzüglich einer Gewerbesteuerrückstellung als verdeckte Einlage und erkannte daher im Gewerbesteuermeßbescheid 1978 den vom Kläger erklärten Verlust aus Gewerbebetrieb von 396 704 DM nicht an. Unter Ansatz eines gewerblichen Gewinns von null DM errechnete das FA einen Gewerbeertrag von abgerundet 256 200 DM, indem es – den Feststellungen des Betriebsprüfers folgend – den Wert der Beteiligung des Klägers an der G-GmbH um den erklärten Verlust von 396 704 DM zuzüglich einer Gewerbesteuerrückstellung von 49 004 DM erhöhte und auch eine Teilwertabschreibung nicht zuließ.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Auf die Klage hat das Finanzgericht (FG) unter Änderung des Gewerbesteuermeßbescheids und der Einspruchsentscheidung den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1978 auf null DM festgesetzt.

Zur Begründung hat das FG, dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 585 veröffentlicht ist, ausgeführt, der Verzicht des Klägers auf Pachtzahlungen, der zu dem erklärten Verlust geführt habe, sei keine verdeckte Einlage, der Wert der Beteiligung des Klägers an der G-GmbH habe sich daher nicht erhöht.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 und § 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt wird. Das FA bleibt bei seiner Auffassung, der vom Kläger erklärte Verzicht auf Pachtzins stelle eine verdeckte Einlage dar, der zur Erhöhung der Beteiligung des Klägers an der G-GmbH führe. Im Streitfall hätte kein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auf den Pachtzins verzichtet. Denn die E-GmbH habe im Rahmen des Untermietverhältnisses an die G-GmbH einen höheren Pachtzins bezahlt, als diese an den Kläger vertragsgemäß zu entrichten gehabt hätte. Der Verzicht des Klägers auf Pachtzins sei damit allein durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt.

Allerdings sei nach der Rechtsprechung in dem Verzicht eines Gesellschafters auf Entgelt für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts keine verdeckte Einlage zu sehen. Weil aber die verdeckte Einlage gleichsam als die Umkehrung der verdeckten Gewinnausschüttung anzusehen sei, müsse von der Einlagefähigkeit von Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen dann ausgegangen werden, wenn der Gesellschafter durch Vorteilszuwendungen an seine Gesellschaft den Gewinn willkürlich beeinflussen könne. Das sei im Streitfall geschehen. Durch den Verzicht auf Pachtzins für das Streitjahr 1978 habe der Kläger erreicht, daß

  1. in der Betriebskapitalgesellschaft der im Jahr 1973 erzielte und im Streitjahr 1978 letztmals vortragsfähige Verlust mit dem „Scheingewinn” des Streitjahres 1978 habe verrechnet werden können,
  2. im Besitzunternehmen hohe Verluste erzielt worden seien, die für die folgenden Jahre vortragsfähig seien.

Diese willkürlichen Gewinnverlagerungen seien ausschließlich mit Hilfe des Instituts der verdeckten Einlage zu verhindern.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Der Verzicht des Klägers auf Pachtzahlungen der G-GmbH im Streitjahr 1978 und im Jahre 1979 ist keine verdeckte Einlage, er führt daher in der Bilanz des Klägers nicht zu einer Erhöhung des Wertes der Beteiligung an der G-GmbH (§ 7 GewStG, § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG 1977).

1. Durch Urteil vom 3. Februar 1971 I R 51/66 (BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408) hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, daß keine verdeckte Einlage darin liegt, daß ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt überläßt. Als verdeckte Einlagen sind nach diesem Urteil nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens. Die Tatsache, daß die Kapitalgesellschaft Aufwendungen erspart, reicht dazu nicht aus.

An dieser Auffassung, der sich der erkennende Senat anschließt, hat der I. Senat des BFH trotz verschiedener Einwendungen im Schrifttum (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., Anm. 826–829 zu § 6 EStG) bis in die jüngste Zeit hinein festgehalten (Urteile vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181; vom 28. Januar 1981 I R 10/77, BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612, und vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Sie steht, wie der erkennende Senat bereits in dem Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77 (BFHE 129, 485, 489, BStBl II 1980, 244) ausgeführt hat, nicht im Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH über Nutzungsrechte als Einlagen eines Einzelkaufmanns aus seinem Privatvermögen in sein Betriebsvermögen und als gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen bei Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften und ist nunmehr auch in die Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) aufgenommen worden (Abschn. 36 a Abs. 2).

Danach kann im Streitfall in dem Verzicht des Klägers auf Pachtzahlungen der G-GmbH keine verdeckte Einlage erblickt werden. Im Pachtvertrag war ein Pachtzins von monatlich 50 000 DM vereinbart. Damit mögen bürgerlich-rechtlich der Anspruch des Klägers auf diesen Pachtzins und die entsprechende Verbindlichkeit der G-GmbH entstanden und lediglich die Fälligkeit hinausgeschoben worden sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684). Dann wäre der Verzicht auf die Pachtzahlungen für das Streitjahr 1978 und für das Jahr 1979, den der Kläger am 6. Dezember 1977 erklärt hat, der Erlaß einer rechtlich entstandenen, aber noch nicht fälligen Forderung gewesen (§ 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –). In dem Verzicht des Klägers auf die Pachtzahlungen kann aber auch eine (im Pachtvertrag § 5 Nr. 2 vorgesehene) Neufestsetzung des Pachtzinses für das Streitjahr 1978 und für das Jahr 1979 (§ 305 BGB) erblickt werden. Bei jeder der beiden bürgerlich-rechtlichen Betrachtungen lag in dem Verzicht auf die Pachtzahlungen keine verdeckte Einlage. Ob nämlich als Voraussetzung für eine verdeckte Einlage das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich, wie der I. Senat des BFH in dem Urteil in BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631 im Anschluß an das Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70 (BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553) klargestellt hat, nach Bilanzrecht. Daher sind nach den angeführten Urteilen der Geschäftswert und andere immaterielle Anlagewerte nicht geeignet, Gegenstand einer verdeckten Einlage zu sein. Denn sie dürfen, weil unentgeltlich erworben, in der Bilanz der Kapitalgesellschaft nicht aktiviert werden. Gleiches gilt für die Passivseite der Bilanz. Nur der Wegfall oder die Verminderung einer passivierungspflichtigen Verbindlichkeit kann eine verdeckte Einlage bewirken. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem Miet- oder Pachtvertrag sind aber nach den Rechtssätzen über die Bilanzierung des schwebenden Vertrags grundsätzlich nicht zu aktivieren und zu passivieren (BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 674; BFH-Urteile vom 17. Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391, und vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622). Durch den Verzicht des Klägers auf die Pachtzahlungen für das Streitjahr 1978 und für das Jahr 1979 ist daher kein Passivposten weggefallen oder vermindert worden. Erst wenn ein Gesellschafter als Vermieter oder Verpächter auf einen rechtlich entstandenen und fälligen Anspruch gegen die Kapitalgesellschaft auf Miet- oder Pachtzins verzichtet, liegt eine verdeckte Einlage vor. Denn die Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft zur Zahlung dieses Miet- oder Pachtzinses war als Erfüllungsrückstand in die Bücher der GmbH aufzunehmen und in ihrer Bilanz zu passivieren (BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622).

2. Der I. Senat des BFH hat allerdings in einem früheren Urteil entschieden, eine Einlage liege in der Regel vor, wenn im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein unangemessen niedriger Pachtzins zu Verlusten beim Besitzunternehmen führe (Urteil vom 8. November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513). Ob für diese Auffassung noch Raum geblieben ist, nachdem als Voraussetzung für verdeckte Einlagen gefordert wird, daß bei der Kapitalgesellschaft bilanzrechtlich eine Vermehrung des Vermögens durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens eintritt, hat der I. Senat des BFH in dem Urteil in BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408 offengelassen. Auch der erkennende Senat braucht diese Frage im Streitfall nicht zu entscheiden. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), sind die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage durch Vereinbarung eines unangemessen niedrigen Miet- oder Pachtzinses, die das Urteil in BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513 im einzelnen aufgestellt hat, im vorliegenden Fall nicht erfüllt. In diesem Urteil ist ausgeführt, daß eine Einlage vorliege, wenn der unangemessen niedrige Pachtzins auf längere Zeit gesehen beim Besitzunternehmen laufend zu Verlusten führe und nicht jeweils wirtschaftlich vernünftige Gründe für die Herabsetzung des einmal vereinbarten Pachtzinses angegeben werden könnten. Im Streitfall hat das FG festgestellt, daß der Kläger nicht laufend Verluste erlitten habe, in den Jahren 1976 und 1977 habe er Gewinne erzielt, dies könne auch für das Jahr 1980 angenommen werden. Das FG hat ferner festgestellt, daß die Vereinbarungen des Klägers mit der G-GmbH über den Pachtzins jeweils auf wirtschaftlich vernünftigen Gründen beruht hätten. Diese Gründe hätten in der schwierigen wirtschaftlichen Lage der G-GmbH in den betreffenden Jahren gelegen, die sich ohne Ermäßigung des Pachtzinses drastisch verschärft hätte.

3. Unter diesen Umständen ist es auch nicht gerechtfertigt, den Verzicht des Klägers auf Pachtzahlungen für das Streitjahr 1978 und für das Jahr 1979 als „willkürliche” Gewinnverlagerung von seinem Unternehmen auf das Unternehmen der G-GmbH zu bezeichnen, um mit Hilfe der Vorschrift über den Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der AbgabenordnungAO 1977 –) zur Annahme einer verdeckten Einlage zu gelangen. Dabei ist außerdem zu beachten, daß die Zuwendung eines Vorteils an die Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter, ohne daß die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage erfüllt wären, stets eine Verlagerung des Gewinns vom Gesellschafter auf die Kapitalgesellschaft bewirkt. Ob dies für die Kapitalgesellschaft und den Gesellschafter insgesamt gesehen steuerlich vorteilhaft oder nachteilig ist, hängt von vielen Umständen des Einzelfalles ab. Wenn das Steuerrecht gebietet, die Nachteile dieser Gestaltung hinzunehmen, darf es diese Gestaltung nicht als Rechtsmißbrauch behandeln, wenn sie sich vorteilhaft auswirkt, wie möglicherweise im Streitfall infolge des Vorhandenseins von Verlustvorträgen bei der G-GmbH. Es gibt kein rechtlich geschütztes Interesse des Steuergläubigers daran, daß Verlustvorträge verfallen.

4. Wenn schließlich das FA meint, die verdeckte Einlage sei gleichsam die Umkehrung der verdeckten Gewinnausschüttung, der Verzicht auf Pachtzins müsse deshalb als verdeckte Einlage behandelt werden, so verkennt es die unterschiedliche Interessenlage bei verdeckten Gewinnausschüttungen und bei verdeckten Einlagen. Die verdeckte Gewinnausschüttung vermindert das Vermögen der Kapitalgesellschaft und entzieht damit Vermögensteile der Kapitalgesellschaft der doppelten Besteuerung, die auch nach dem Inkrafttreten des KStG 1977 noch besteht, bei der Körperschaftsteuer eingeschränkt durch die Anrechnung der Körperschaftsteuer, bei der Gewerbesteuer, um die es im Streitfall geht, ohne diese Einschränkung. Die verdeckte Einlage vermehrt dagegen das Vermögen der Kapitalgesellschaft und führt damit Vermögensteile der doppelten Besteuerung zu. Daher hat der BFH bereits in den Urteilen in BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513 und in BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408 und neuerdings in den Urteilen in BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612 sowie in BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631 darauf hingewiesen, daß verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen steuerrechtlich nicht in jeder Beziehung gleichzubehandeln sind. Sie werden auch handelsrechtlich nicht gleichbehandelt. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind handelsrechtlich – mit unterschiedlichen Voraussetzungen bei der AG und bei der GmbH – eine verbotene Rückgewähr von Einlagen und (oder) eine verbotene Ungleichbehandlung der Gesellschafter (§ 58 Abs. 4, 5, §§ 57, 60, 61, 311 bis 318 des Aktiengesetzes, §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung; Urteile des Bundesgerichtshofs vom 15. Mai 1972 II R 70/70, Betriebs-Berater – BB – 1972, 894, und vom 5. Juni 1975 II ZR 23/74, BB 1975, 1450; Werner Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Erster Band, Zweiter Teil, Die juristische Person, 293 ff.). Verdeckte Einlagen sind dagegen handelsrechtlich grundsätzlich nicht verboten. Der Grund für die unterschiedliche Behandlung liegt, ähnlich wie im Steuerrecht, darin, daß verdeckte Gewinnausschüttungen das Vermögen der Kapitalgesellschaft zugunsten einzelner Gesellschafter und zu Lasten der übrigen Gesellschafter und der Gläubiger vermindern, verdeckte Einlagen dagegen das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehren.

5. Da es somit im Streitfall an einem geeigneten Gegenstand einer verdeckten Einlage fehlt, kommt es nicht darauf an, ob für den Verzicht des Klägers auf Pachtzins für das Streitjahr 1978 das Gesellschaftsverhältnis ursächlich war. Der Verzicht auf Pachtzins war keine verdeckte Einlage, daher entstand in der Bilanz des Klägers für das Streitjahr 1978 kein Ertrag in Gestalt einer Erhöhung des Wertes der Beteiligung des Klägers an der G-GmbH, der den erklärten Verlust des Klägers beseitigt hätte. Es verbleibt daher bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags 1978 auf null DM durch das FG.

 

Fundstellen

Haufe-Index 510414

BFHE 1984, 69

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