BFH I R 83/96
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuordnung und Abzugsfähigkeit von Verschmelzungskosten als Betriebsausgaben: Kosten des übertragenden Unternehmens, Kosten des übernehmenden Unternehmens, Notarkosten als Verschmelzungskosten, Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, Abgrenzung zu Veräußerungskosten

 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Frage nach der Zuordnung von verschmelzungsbedingten Kosten zum übertragenden oder zum übernehmenden Unternehmen richtet sich nach dem objektiven Veranlassungsprinzip und beläßt den Beteiligten kein Zuordnungswahlrecht.

2. Zu den Kosten, die dem übertragenden Unternehmen zuzuordnen sind, gehören solche, die mit dessen Gesellschaftsform zusammenhängen. Sie sind gemäß § 4 Abs.4 EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig.

3. Die dem übernehmenden Unternehmen zuzuordnenden Kosten mindern den laufenden Gewinn, wenn sie nicht als objektbezogene Anschaffungskosten zu aktivieren sind.

 

Orientierungssatz

1. Die Finanzverwaltung läßt, was sachgerecht erscheint, aus Gründen der vereinfachten Handhabung den sofortigen Betriebsausgabenabzug der Kostenfaktoren zu (vgl. BMF-Schreiben vom 15.4.1986 IV B 7-S 1978-3/86 und vom 25.3.1998 IV B 7-S 1978-21/98).

2. Hier: Notarkosten für die im Zusammenhang mit der Verschmelzung einer Tochter-GmbH auf die GmbH abgeschlossenen Verträge.

3. Verschmelzungkosten, die in die Veranlassungs-Sphäre einer übernehmenden Gesellschaft fallen, mindern --anders als z.B. bei Veräußerungsgewinnen i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG-- nicht den Übernahmegewinn nach § 5 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1977.

 

Normenkette

EStG § 17 Abs. 2 S. 1, §§ 3c, 4 Abs. 4; UmwStG 1977 § 15 Abs. 2, § 5 Abs. 5

 

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 21.08.1996; Aktenzeichen 13 K 6812/95)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, auf welche im Jahre 1983 eine andere (Tochter-)GmbH verschmolzen wurde. Der sich daraus ergebende Übernahmegewinn in Höhe von rund 4 Mio. DM blieb gemäß § 15 i.V.m. § 5 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG 1977) steuerfrei. Im Jahre 1984 wurden der Klägerin die Notarkosten für die im Zusammenhang mit der Verschmelzung abgeschlossenen Verträge in Höhe von 37 764 DM in Rechnung gestellt und von dieser als Betriebsausgaben abgezogen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem unter Hinweis auf § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht und setzte die Körperschaftsteuer 1986 --dem Streitjahr, in dem sich der Abzug infolge von Verlustvorträgen erstmals auswirkte-- entsprechend fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 329 wiedergegeben.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, den angefochtenen Bescheid des FA zu ändern und die Körperschaftsteuer auf 2 552 147 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die in Rede stehenden Kosten resultieren nach den --unbestrittenen-- Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) aus der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf die Klägerin. Der dabei entstandene Übernahmegewinn der Klägerin ist bei deren Gewinnermittlung gemäß § 15 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 5 UmwStG 1977 außer Ansatz geblieben. Die Schlußfolgerung, aufgrund dessen müßten auch die Beurkundungs- und Notarkosten wegen des Abzugsverbots in § 3c EStG unberücksichtigt bleiben, läßt sich indes nicht halten:

a) Entscheidungserhebliche Voraussetzung dafür wäre, daß die fraglichen Kostenpositionen der Klägerin als der übernehmenden Gesellschaft überhaupt zugerechnet werden könnten. Ob dies der Fall ist, läßt sich vorliegend nicht abschließend beantworten.

Das FG hat nicht festgestellt, wofür die Notarkosten im einzelnen entstanden sind. Nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag der Klägerin, die der Senat als richtig unterstellt, handelt es sich hierbei um Kosten für die Durchführung der Verschmelzung und der Klärung rechtlicher Fragen (u.a. Aufsetzung des Verschmelzungsvertrages, Anmeldung zum Handelsregister, Beratung in Fragen des Arbeitsrechts u.ä.). Sie stellen damit Verschmelzungskosten dar. Diese können der übernehmenden Gesellschaft zu belasten sein, ebensogut jedoch der übertragenden. Ausschlaggebend für die Zuordnung ist, in wessen Sphäre sie entstehen (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 2. Aufl., § 3 UmwStG 1977 Rz. 4802 ff.); jeder der Beteiligten hat die auf ihn entfallenden Kosten selbst zu tragen (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF-- Schreiben vom 15. April 1986, BStBl I 1986, 164 Tz. 21; vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 03.12 und 04.43). Soweit demgegenüber im Schrifttum ein grundsätzliches Zuordnungswahlrecht befürwortet worden ist (vgl. Neumann, Deutsches Steuerrecht 1997, 2041; Dieterlen/ Schaden, Betriebs-Berater --BB-- 1997, 2297, 2298; Dehmer, Umwandlungsgesetz

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